T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/5713
Karar No : 2023/2560
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Yapı İnşaat Mal. Taah. Tur. Akar. Ürn. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak anılan şirketin sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016/1,2,3,4,5,6 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; ... Yapı İnşaat Mal. Taah. Tur. Akar. Ürn. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacının anılan mükellefin sahte belge düzenleme fiiline hangi fiilleri ile iştirak ettiğine dair yeterli tespit bulunmadığı, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında illiyet bağı kurulamadığı anlaşıldığından kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, düzenlenen vergi tekniği raporları ile davacının, sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan şirketin eylemine iştirak ettiği somut tespitlerle açıkça ortaya konulduğundan kararın hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; " Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor'da; aralarında ... Yapı İnşaat... San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin de yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 ve 2017 yılı fatura akışları, Ba ve Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28'inin mali müşavirliğinin Muhsin Ersungur tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
... Yapı Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenmesi istenilen şirketin … 'in tek ortağı olduğu, …'un da bu şirkete dışarıdan müdür olarak atandığı, 2016 yılı beyannamelerinin ..., … ve … tarafından verildiği, ...'un muhasebe hizmeti verdiği 29 adet mükellefin de bu sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelendiği, muhasebe işlerini yürüten SMMM ...'un 12/10/2018 tarihli ifadesinde; mükellefin deposunun ve şubesinin bulunmadığını, kiralayan ...'un isteği üzerine kira sözleşmesinde kefil olarak yer aldığını, şirketin ve şirketin alım-satım yaptığı diğer mükelleflerin düzenledikleri fatura tutarlarını karşılacayacak kapasitelerinin bulunmadığını anladığında, aracılık sözleşmesini iptal ettiğini beyan ettiği; …'nin 12/10/2018 tarihli ifadesinde; ...'un rahatsızlığı sebebiyle bir dönem mükellefin bazı beyannamelerini verdiğini, Ba-Bs formlarında bu firmaların sürekli kendi aralarında mal alım/satımında bulunduğundan ve başka bir firmanın olmamasından dolayı kuşkulandığını, ...'a sorduğunda kendisine, bu firmaların sadece kendi aralarında alışveriş yaptıklarını, Hatay ve Mersin'de şantiyelerinin olduğunu söylediğini, mükellef şirketin 2016/4 döneminde beyannamelerini veren SMMM Süleyman Demirel'in ifadesinde; yanında çalışan …'nın, ...'un ofisine giderek kendisinin şifresi ile beyannameleri verdiğini, tahakkukların yüksek tutarlı olmasının sebebini ...'a sorduğunda, bu firmalar demir çelik sektöründe olduğundan, tahakkukların yüksek çıktığını söylediğini, bu durumdan şüphelendiğinden sözleşmesini iptal ettiğini, kendisinin ... tarafından kullanıldığını düşündüğünü beyan ettiği, organizasyon içerisinde yer alan firmalarda çalışan olarak gösterilen … 'ın 07/03/2018 tarihli ifadesinde; kendisine ait banka hesabı üzerinden yapılan para transferlerinin … tarafından yapıldığını, 2015/8. ayda işsizken, 2011 yılında tanışmış olduğu ...'un eleman aradığını öğrenmesi üzerine "Kaçakçılık ve Organize Suçlar Şubesi" tarafından baskın yapılan … Mahallesindeki adresine giderek 1.500,00 TL maaşla çalışmaya başladığını, getir-götür işlerini yaptığını, sonrasında Balgat'ta bir adreste … ve … ile tanıştırıldığını, patronun … olduğunun kendisine söylendiğini, 2015 yılının sonuna doğru … ile birlikte ...'un iş yerine gittiklerini, orada kaç tane firma kurulacağının konuşulduğu, ... tarafından, Doğanbey, Başkent ve Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüklerinde tanıdıklarının olduğu, bu sebeple anılan vergi daireleri sınırlarında yer bakılmasını istediğini, ... ile büro bulmak için yer ararken işyeri için kapora verdikleri …'ın ... hakkında tekin adam olmadığı yönünde kendisini uyardığını, daha sonra ..., …, …, … ile birlikte ...'un iş yerine gittiğini, ... tarafından bu kişiler adına firma kurulacağının söylendiğini, ...'un çalışanları tarafından kuruluş evraklarının hazırlandığını, kişilere boş evraklara imza attırıldığını, Ankara 9. Noterliği'nde bulunan tanıdıkları sayesinde kuruluş işlemlerinin tamamlandığını, evrakların ...'e vergi dairelerine verilmek üzere teslim edildiğini, işe başlama yoklamalarının yapıldığını, adlarına mükellefiyet/şirket kurulan kişilere 2.000-3.000 TL arasında ... tarafından ödeme yapıldığını, o sıralarda ...'un yanında … diye bilinen …'ın İstanbul tayfasını hazırlayan kişi olduğunu, İstanbul'da ikamet eden … ve …'i Ankara'ya …'a gönderdiğini, bu kişilerin, ... ile birlikte ...'un ofisine geldiklerini ve bunlar üzerine mükellefiyet tesis edildiğini, yine İstanbul'dan ... ve …'in gönderildiğini, …'in, dilenci, gariban olduğunun ve maaş alması gerektiğinin söylendiğini, … adına … Ltd. Şti.'nin kurulduğunu, adına mükellefiyet tesis edilen …'e söz verilen ödemenin yapılmaması sebebiyle … tarafından Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne durumun anlatıldığını, vergi dairesi müdürü tarafından ...'un aranarak haber verilmesi üzerine …'in daha önce imza attırdıkları boş kağıtlardan birini sözleşmeyi fesih, bir diğerini de teslim tutanağı düzenlemek için kullandığını, anılan belgelere eski tarih atılarak, hem bildirim hem de şikayet amacıyla belgelerin vergi dairesi müdürlüğüne teslim edildiğini, bu şekilde birden fazla firma/ şahıs mükellefiyeti kurulduğunu ve bu kişilerin de faturalarının … tarafından satıldığını, işlemlerinin hep aynı noter ve aynı muhasebeci tarafından yapıldığı, aynı vergi dairelerinin yetki alanlarında işyerlerinin kiralandığını, mükellefiyet tesis edilen şahıs ya da firmalara ilişkin matbaadan alınan fatura ve benzeri evrakların …'in adamı … tarafından Hatay'a götürüldüğü ya da kargo ile gönderildiğini, faturaların Hatay'da düzenlendiğini, beyan zamanı mail yoluyla ...'a gönderildiğini, beyan edildikten sonra faturaların kargo ile Hatay'dan ...'un işyerine gönderilip muhasebecinin deposunda saklandığı, kendi adına olan banka hesabını (davacının kardeşi olan) ...'un kullandığını, üzerlerine şirket kurulacak kişilerin, üzerlerine şirket kurmak için uygun olup olmadıklarını ...'un araştırdığını beyan ettiği, ...firması ile … Demir Çelik firması ile her iki firmanın %100 ortağı olan …'in, Dairemizde görülen diğer dosyalarda da yer alan ifadelerinden, işsiz madde bağımlısı biri olduğu ve adına şirket kurulduğundan dahi haberdar olmadığı,anılan raporun 11. Sayfasında; "Mükellef Kurumun Yönetici ve Ortaklarıyla İlgili Tespitler" başlıklı kısımda; mükellef kurumun %100 ortağı olan …'in organizasyonda yer alan dört firmanın kurucu ortağı olmasının yanısıra, yine ortağı olduğu … Grup Demir akar. Oto. Yedek Parça Mad. Mak. ..Ltd. Şti.ni sahte belge düzenleyicisi olduğunun düzenlenen vergi tekniği raporu ile tespit edildiği öte yandan davacı ...'un da … Grup firmasının %50 ortağı ve müdürü olduğu ve %50 hissesini …'e devreden kişi olduğu nun tespit edildiği anlaşılmıştır. Söz konusu vergi tekniği raporunda davacı ile ilgili olarak ise; ayrıca ...'un mükellef şirketin vekili olduğu ve şirkete ait işyeri kira sözleşmesini de "kefil" olarak imzaladığı, ...'un alınan ifadesinde; ...firmasının muhasebe işlerini yürütmesini kendisinden ...'un istediği ve ücretini de onun ödediğini belirttiği görülmüştür. Bütün bu belirtilen tespitlere dayanarak, ...Ltd. Şti.'nin 2016 hesap döneminde bahsedilen kişi ve kurumlarla bağlantılı ve organize bir şekilde hareket ederek sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yeraldığı, davacı …'ın da sahte belge düzenleme fiiline iştirak etmesi nedeniyle adına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Raporda yer alan ...'un 10/09/2018 tarihli ifadesinde de; çok sayıda ilişkili kişinin organizasyon halinde olduğunu ve kendisinden mükellefiyet tesisi için destek alındığını ve karşılığında kendisine ödemeler yapıldığının belirtildiği anlaşılmıştır.
Söz konusu raporda yer alan ifadelerden, diğer organize firmalarda olduğu gibi, ...Ltd. Şti.'nin de başka kişiler adına kurulmasına rağmen gerçekte …, ... ve ..., … ve … tarafından ... ve … aracılığıyla kurdurulduğunun anlaşıldığı; organizasyonun kuruluşu ve işleyişi hakkında çalışanların ayrıntılı ve birbiri ile tutarlı ifadeler de ortak tespitlerin olduğu görülmektedir.
Vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden; olayda, davacının, söz konusu sahte fatura organizasyonu içerisinde yer alan kişilerle birlikte hareket ederek gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığı anılan raporla ortaya konulan söz konusu şirketin kuruluşu ve faaliyet göstermesinde eylemleriyle aktif olarak yer aldığı, suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile eylemleri arasında bir illiyet bağı bulunduğu, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği, dolayısıyla davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından ... Yapı İnşaat .... San. ve Tic. Ltd. Şti.nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin bu gerekçelerle reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.