Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/5988 E. , 2021/5398 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/5988
Karar No : 2021/5398
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, taşınmaz satışları nedeniyle kayıt ve beyan dışı hasılatı olduğundan bahisle re'sen tarh edilen 2012 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince verilen kararda; 03/02/2020 tarihli ara kararıyla, Talas Belediye Başkanlığından, Talas İlçesinde yer alan … Pafta, … Ada, … Parselde bulunan gayrimenkullerle ilgili olarak, inşaat yapı ruhsatlarının, inşaat sözleşmelerinin, tüm yapı kullanım izin belgelerinin istenilmesi üzerine gönderilen bilgi ve belgelerin ve dosyanın incelenmesi neticesinde, davacı tarafından satışı yapılan dairelere ilişkin inşaatın bitim tarihinin, en son yapı kullanım izin belgesinin verildiği tarih olan, B blokuna onay verilen 09/06/2015 tarihi olduğunun kabulü gerektiği, 2010 ila 2013 yılları arasında ilgili bağımsız bölümün fiili teslimi yapıldığı yönünde alıcılar nezdinde tutanaklar bulunmaktaysa da dava konusu inşaatın yalnızca bir bağımsız bölümden oluşmadığı ve bağımsız bölümlerden 2013 yılında teslim edilenlerde dahi çevre düzenlemesi dahil bir takım unsurların tamamlanmasının sözleşmeye konu edildiği dikkate alındığında, inşaatın bir bütün olarak en son yapı kullanım izin belgesinin verildiği tarih olan 09/06/2015 tarihinden önce bitirildiği yönünde bir tespitin yapılmadığı dolayısıyla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi uyarınca, birden fazla takvim yılına sirayet eden söz konusu inşaat işinde kâr veya zararın, tüm bağımsız bölümlerin ve çevre düzenlemesinin tamamlandığı, yani inşaatın tümüyle bittiğinin yapı kullanma izin belgesiyle tespit edildiği yıl olan 2015 yılında kati olarak tespit edileceği dikkate alındığında, 2015 yılından önceki bir dönem olan dava konusu dönemde beyan edilmesi gereken bir gelir unsuru bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, davacının ticari faaliyetine devam etmediği ve dönemsellik ilkesi uyarınca katma değer vergisi yönünden 2013 yılı 6.ayında Gelir Vergisi yönünden 31/12/2013 te mükellefiyetinin bizzat terk edildiği, dava konusu tarhiyatlar yapılmadan evvel, MERNİS adreslerinden kullanıcıların taşınmazları alıp yerleştiğinin saptandığı, doğalgaz, elektrik, su gibi aboneliklerden de bu hususun yani fiilen kullanımın tespit edildiği, tapuda devirlerin gerçekleştirildiği, diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu'nun 42. maddesinin, kendi nam ve hesabına inşaat yapanları değil bu inşaat işini başkasına taahhüt edenleri kapsadığı oysa buradaki ticari faaliyetin; kat, dükkan bağımsız bölümlerin inşası sonrasında satılmasına ilişkin olduğu, tasarruf hakkının fiilen alıcıya geçmesi ile ruhsat gecikse dahi vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin yerleşik Danıştay kararları ile sabit olduğu belirtilerek kararın usule ve yasaya aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Medeni Kanunun 705/1. maddesi uyarınca taşınmaz mülkiyetinin kazanılması tapuda devir ve tescille olur ve malik taşınmaz üzerinde en geniş kullanım hak ve yetkisini sağlayan tasarruf hakkını kazanır. Müteahhitlikle iştigal eden davacı ile arsa sahibi arasında aktedilen kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca yapılan taşınmazlardan arsa sahibine teslim edilenler dışında davacının kendisine kalan bağımsız bölümleri kendi nam ve hesabına satması halinde ticari kazanç elde ettiği, sözü edilen inşaatların özel inşaat niteliğinde olup inşaat işinin bir yılı aşması nedeniyle Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesi kapsamında "yıllara sari inşaat" işi olduğundan da söz edilemeyecektir. Somut olayda, 2012 yılında gerçekleştirilen taşınmazların tapuda devri ve ayrıca fiili tesliminin, alıcı ifadeleri, MERNİS adres bilgileri, elektrik, doğal gaz ve su abonelikleri ile de saptanması karşısında Vergi Usul Kanunun 19. maddesinde düzenlenen vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anlaşılmaktadır. Aksi kabulle söz gelimi herhangi bir nedenle yapı kullanma izni alınmayan bir taşınmazın satımı halinde hiç gelir vergisi tarh edilemeyecektir ki bu da vergi kanunun mantığına aykırıdır. Bu nedenle ilgili yılda teslim edilen bağımsız bölümlere ilişkin fatura düzenlenlemeyerek söz konusu hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4.maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli görülmüştür.
Oysa ki, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesinde ise birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceği, mükelleflerin bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, bir işin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak kabul edilebilmesi için üç temel koşul olan işin mahiyeti nedeniyle faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması, işin belirli bir taahhüde bağlı olarak yapılması ve inşaat ve onarım işinin yıllara yaygın iş olması halinin bir arada bulunması gerekmekte olup, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kazancın tespit esasları özel olarak düzenlenmiş, diğer faaliyetlerin aksine kazancın yıllık olarak değil, işin sonunda tespit edileceği belirtilmiştir.
Bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel inşaat dolayısıyla alıcıdan tahsil ettiği bedel, istihkak bedeli değil, satış bedeli olup, Gelir Vergisi Kanunu'nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmesi düşünülemez. Satışın arsa payı üzerinden yapılıp, inşaatın alıcı ile akdedilen sözleşmeye göre tasarlanması da bu durumu değiştirmez. Özel inşaatlar hangi şartlarda yürütülürse yürütülsün, fiilen yapılan iş, inşa edilen dairelerin satışından ibaret olup, bu tür inşaatların herhangi bir kıymet imali ve satışından farkı bulunmadığından, kazanç tespitinin yıllık olarak ve maliyetle satış bedelinin karşılaştırılması suretiyle kazancın dönemselliği ilkesine göre beyan edilmesi gerekmektedir.
Davacı ile arsa sahibi ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında; alıcı ifadeleri ile taşınmazların satış tutarı fiili teslim tarihleri, sayısı tespit edilmiş, ayrıca alıcıların MERNİS adreslerinin yanısıra elektrik, su, doğalgaz abonelikleri ile gayrimenkullerin fiilen alıcıların tasarrufuna geçtiği hususu belirlenmiş, davacıya bilinen son adresinde ulaşılamaması, defter ve belge ibrazı yazısının tebliğ edilememesi ve aksi yönde ispat külfeti kendisine ait olan davacı tarafından maliyetlere yönelik olarak herhangi bir bilgi ve belge sunulamaması nedeniyle alıcı ifadelerinde belirtilen taşınmaz alış bedellerinin dolayısıyla davacı satış tutarı toplam tutarının Danıştay yerleşik kararları doğrultusunda %20 kârlılık oranı hesabıyla davacının resen tarhiyata konu matrah farkı tespit edilmiştir. Anılan rapora istinaden ilgili yıl gelir vergisi beyannamesinin yeniden düzenlenmesi neticesinde dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarh edilmesi üzerine de bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacının arsa sahibi ile yapılan sözleşme uyarınca, daire ve dükkanların bir bölümünü kat karşılığında arsa sahiplerine teslim etmesi, kalan bölümlerini ise kendi nam ve hesabına satması nedeniyle, söz konusu inşaatların özel inşaat niteliğinde olduğu açık olduğu ve taraflar arasında bu konuda herhangi bir ihtilaf bulunmadığı görülmektedir. Bu nedenle yapımının bir yılı aşması nedeniyle inşaatın Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesi kapsamında olduğundan da söz etme imkanı bulunmamaktadır.
Bu durumda davacı tarafından, 2012 yılında gayrimenkul satışlarına ilişkin fatura düzenlenmemesi ve şirket kazancının tespitinde bu hasılatın dikkate alınmayarak beyan edilmemesinin Gelir Vergisi Kanununun yukarıda bahsedilen amir hükmüne aykırılık teşkil ettiği, vergi ziyaına sebebiyet verildiği dolayısıyla dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından belirtilen gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının esasta oy birliğiyle, gerekçede oy çokluğuyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/10/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına, taşınmaz satışları nedeniyle elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2012 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemiye açılan davanın kabulüne dair karar temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ise yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlenmiş, Kanunun 134. maddesi gereğince vergi incelemesinin amacının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birici fıkrasında, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu, 2. maddesinin birici fıkrasında, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim sayılacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 10. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarlarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiş, 20. maddesinde de, teslim ve hizmet işlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olarak belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş, 37/4.maddesinde; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesinde ise birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamı o yılın geliri sayılarak, o yıl beyannamesinde gösterileceği, mükelleflerin bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.
634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu'nun 2/c maddesinde; kat irtifakı, bir arsa üzerinde ileride kat mülkiyetine konu olmak üzere yapılacak veya yapılmakta olan bir veya birden çok yapının bağımsız bölümleri için o arsanın maliki veya ortak malikleri tarafından bu Kanun hükümlerine göre kurulan irtifak hakkı olarak tanımlanmış, 3. maddesinin son fıkrasında, kat irtifakının, arsa payına bağlı bir irtifak çeşidi olup, yapının tamamı için düzenlenecek yapı kullanma izin belgesine dayalı olarak, bu Kanunda gösterilen şartlar uyarınca kat mülkiyetine resen çevrilebileceği belirtilmiş, 15. maddesinde, kat maliklerinin kendilerine ait bağımsız bölümler üzerinde, bu kanunun ilgili hükümleri saklı kalmak şartiyle, Medeni Kanun'un maliklere tanıdığı bütün hak ve yetkilere sahip oldukları hükümlerine yer verilmiştir. Öte yandan, Türk Medeni Kanunu'nun 633. maddesinde, gayrimenkul mülkiyetini iktisap için tapu siciline kaydın şart olduğu, "Tescil " başlıklı 705. maddesinde taşınmaz mülkiyetinin tescil kazanılacağı belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen değerlendirmelerden, inşaat işlerinde vergiyi doğuran olayın teslim ile gerçekleşeceği, teslimden maksadın KDV açısından inşaatın tamamlanması veya tapuda devri ile; gelir vergisi açısından ise inşaatın tamamlanması ile gerçekleşeği, inşaatı tamamlanmamış, gayrimenkullerin tapuda devri suretiyle yapılan satışlarda ise KDV vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi nedeniyle fatura düzenlenerek kayıt ve beyanlarına yansıtılması gerektiği, ancak gelir vergisi açısından henüz inşaat tamamlanmadığından kâr ve zararın ancak işin bitimi ile belirleneceği, bu durumda gelir vergisi açısından sadece söz konusu satışın kayıtlarına yansıtılıp yansıtılmadığı hususunun önem arz ettiği yapılan inşaat işlerine ilişkin kesin kâr ve zararın tamamlandığı dönemde belirleneceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edindiği bağımsız bölümlerden 6 adedinin 2012 yılında tapuda devir suretiyle satışı nedeniyle inşaatın henüz bitmediği ve vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği gerekçesiyle fatura düzenlenmemesi, kayıt ve beyanlarına yansıtılmaması nedeniyle takdir komisyonu kararıyla inşaat piyasası ve yerleşik Danıştay içtihatları doğrultusunda %20 kârlılık oranı dikkate alınarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı, mahkemece gelir vergisi açısından henüz inşaatın bitirilmediğinden bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmeyerek kabul kararı verildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, olayda vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve re'sen tarh nedeninin mevcut olduğu sabit olmakla birlikte, gelir vergisi açısından tarhiyatı gerektiren bir durumun bulunup bulunmadığının, davacının ilgili dönem kayıt ve beyanları da dikkate alınarak ortaya konulabileceğinden, diğer bir ifadeyle ilgili dönem gelir ve giderleri tapuda satışı gerçekleştirilen gayrimenkullerin satış bedelleri de dikkate alınarak karşılaştırmak suretiyle gelirlerinin giderlerinden fazla olduğunun tespiti durumunda tarhiyat yapılabileceği, dolayısıyla mahkemece bu hususlar dikkate alınarak karar verilmesi gerektiğinden davanın kabulüne ilişkin Mahkeme kararının yukarıda yer verilen gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış; 4. bendinde, defter kayıtları ile bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde re’sen tarh yoluna gidileceği; aynı Kanunun “Vergi İncelemeleri" başlığını taşıyan 134. maddesinde, vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı; aynı Kanunun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu ve gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden elde edilen kazancın ticari kazanç sayılacağı; 40/1. maddesinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde nazara alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı ve arsa sahibi ... hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporlarıyla; davacının 2012 yılında 6 adet gayrimenkul satışı yaptığının tespit edildiği, elde edilen gelirin değerlendirilmesinde maliyet bedellerinin saptanamadığı ve bilinmediği, satışı yapılanlar nezdinde ifadesine başvurulan kişilerden de satış tutarların tespit edildiği belirtilerek yapılan satışların maliyetinin, gayrimenkul satış bedelinin % 80 'i olduğu varsayımı ve kabulü ile hesaplanması gerektiği belirtilerek matrah takdiri yoluna gidildiği ve bu suretle davacı adına dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Mahkemece, davacının gayrimenkul alım-satımı nedeniyle kayıtdışı bıraktığı kazanç tutarının belirlenmesi için 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesinde yer alan re'sen araştırma ilkesi uyarınca ara karar ile sektörel kârlılık oranına ilişkin ilgili meslek odasından temin edeceği kârlılık oranı çerçevesinde matrahın bulunuş şekli yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.