T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/5991
Karar No : 2023/316
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, …'in sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı ve 2016/1-3,4-6, 7-9, 10-12; 2017 yılı ve 2017/1-3 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; mükellef … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesinden, davacının kendisine ciro edilen çekleri tahsil etmesinin dışında anılan mükellefle herhangi bir ilişkisinin ve iştirak iradesinin ortaya konulamadığı, dolayısıyla sahte belge düzenleme fiiline hangi eylemleriyle iştirak ettiği veya yardımda bulunduğu hususunda somut ve hukuken bağlayıcı herhangi bir tespitte bulunulmadığı anlaşıldığından, kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava dosyasında yer alan bu tespitlerin Dairelerinde görülen ve aynı maddi olaydan kaynaklanan diğer dosyalardaki tespitler ile birlikte incelenmesinden, maddi olayda, muhtelif kişi ve firmalar tarafından sahte fatura düzenleme eyleminin gerçekleştirilmesi amacıyla bir organizasyon oluşturulduğu, … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında yapılan tespitleri içeren öneri raporları doğrultusunda, …'in bu organizasyon içerisinde yer aldığı, davacının da bu mükellefin eylemine iştirak ettiği tespit ve değerlendirmelerine yer verildiği, anılan raporda, … tarafından davacıya ciro edilen çekleri tahsil ettiği tespitinin yanı sıra davacının da herhangi bir ticari ilişkisi olmayan mükelleflere ilişkin tahsilatı belli bir ücret karşılığında yaptığı yönündeki beyanlarına yer verildiğinin görüldüğü dolayısıyla …'in somut verilerle ortaya konulan sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı ve davacının da sahte belge düzenleme eylemine organizasyon dahilinde çek tahsilatı yaparak katkıda bulunmak suretiyle yer aldığı sonucuna varıldığından, davacı hakkında kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı vekili tarafından, dayanak alınan söz konusu vergi tekniği raporunda; " aynı çekin ciro zincirinde bulunan mükelleflerin tamamının sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alma ihtimali olan mükelleflerden oluşmaktadır." ifadesinin yer almasının müvekkilin hukuki sorumluluğunun şüpheden uzak ve açıkça kanıtlanmadığını ortaya koyduğu, taşradan gelen Bilgisayar Mühendisliği öğrencisi olan davacının okul harçlığı kazanmak maksadıyla çalışmak istediğini, çek tahsilatının hangi amaçla yapıldığını bilmesinin beklenemeyeceği gibi olayda çek tahsili ile suç arasında illiyet bağı bulunduğuna dair davacı hakkında herhangi bir inceleme ve somut tespit bulunmadığı belirtilerek davanın reddine ilişkin kararın hukuka aykırı olduğundan bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun'un 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341.maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinde ise; " Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu belirtildikten sonra, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği hüküm alıtına alınarak, cezalara iştirak hususunda Türk Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan ceza kanununun ilgili hükümleri gereğince .iştirak, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda sözkonusu olup, iştirakin oluşabilmesi için birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve şuçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması yani iştirak edenin fiili olmadan suçun gerçekleşmesinin mümkün olmaması gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden; … ve oğlu olan … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesinden; anılan mükellefin, sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kurulduğu sonucuna varıldığından bu kişiler hakkında vergi tarhiyatları yapıldığı ve vergi ziyaı cezaları kesildiği, davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle, adına dava konusu olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344/2. maddesi uyarınca tek kat vergi ziyaı cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
Dava konusu olayda, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere; Ankara, Hatay, Adana, İstanbul, Malatya, Gaziantep, Diyarbakır, İzmir illeri ile bağlantılı toplamda 173 gerçek kişi mükellefin/mükellef kurumun ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulunduklarına ilişkin şüpheler oluşması üzerine bu kapsamda belirlenen mükelleflerin Vergi Denetim Kurulu tarafından incelemeye sevk edilmesi üzerine düzenlenen, ilgili diğer dava dosyalarında bulunan … hakkındaki … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile oğlu … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile eklerinde yer alan davacı ile diğer tanıkların ifadelerinden; … ve … öncülüğünde … ve … ve İstanbul ayağında ... aracılığıyla üçüncü kişiler adına kurulan bazı şirket veya gerçek kişi mükellefiyetleri ile aynı firma veya gerçek kişilerle mal alış verişi yapan faturalarının Hatay'dan aynı kişilerce düzenlenip gönderildiği, aynı muhasebecilerle muhasebe işlerinin yürütüldüğü ve vergi beyannamelerinin verildiği, kurulduktan kısa bir süre zarfında çok yüksek cirolara ulaşan ancak ticari varlığı bu beyan edilen ciroları elde etme hususunda yetersiz kalan, işçi sayısı ve araç kaydı bulunmayan, adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin genelde işsiz güçsüz ya da asgari ücretli çalışan konumunda olduğu genellikle az bir ücret veya ödeme karşılığında adlarına mükelleiyet kurulmasına razı gelen kişiler olduğu, kuruluş işlemlerinin Ankara 9. Noterliğinde gerçekleştirildiği, ticari yapısı ile orantısız gözüken yüksek ciro elde etmeleri durumunu demir çelik sektöründe faaliyet gösterilmesi olarak izaha çalışan tecrübeli muhasebecilerle çalışan dolayısıyla bağlantılı ve organize şekilde hareket eden şahıslarca kurulan firma veya gerçek kişi mükellefiyetleri vasıtasıyla sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde edilmesinin amaçlandığı bu sebeple yapılan inceleme üzerine düzenlenen raporlara dayanılarak bahsi geçen cezaların kesildiği anlaşılmaktadır.
Nitekim mükellef … adına düzenlenen bahsedilen raporda; 2016 ve 2017 hesap dönemi faaliyetleri konusunda mernis adresine defter belge isteme yazısının farklı tarihlerde üç kez gönderilmesine rağmen tebliğ edilemediği, söz konusu dönemlerde mal ve hizmet sattığı diğer mükelleflerin büyük bir çoğunluğunun sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelendiği veya haklarında vergi tekniği raporu bulunduğu, anılan kişinin mükellefiyetinin 31/03/2017 tarihinde re'sen terkin edildiği, 05/12/2015 tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların gerçek bir ticari faaliyet olmaksızın komisyon geliri karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı; … hakkında ayrıca, organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunduklarına ilişkin haklarında şüphe oluşan ve bu kapsamda incelemeye sevk edilen 173 gerçek kişi mükellefin ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin oluşturduğu organizasyon içinde yer aldığına ilişkin … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, bankalara gönderilen bilgi isteme yazısı üzerine verilen cevapta; … tarafından davacıya ciro edilen çekleri davacının tahsil ettiği, yapılan araştırmalarda ve Türkiye Noterler Birliğinden edinilen bilgilerde, …'in davacıya verdiği herhangi bir vekaletin olmadığı, davacının konuyla ilgili 28/03/2018 tarihinde alınan ifadesinde, "1998 Hatay Dörtyol doğumlu olan davacının, Ankara Üniversitesi'nde Bilgisayar Mühendisliği öğrencisi olduğu, Ankara'ya 2016 yılının ortalarında geldiği, Ankara'ya gelmeden önce Payasta tır garajında büfede çalışırken … adlı şahısla tanıştığı, ona Ankara Üniversitesinde okumaya gideceğini, kendisine iş verebilecek birini tanıyıp tanımadığını sorduğunu, …'in kendisini aradığını ve bazı telefon numaraları verdiği, seni işleri olduğunda arayacak dediği, kendisini adres verip çağırdıkları gidince de çek tahsil etmesini istedikleri, bankaya beraber gittiklerini, yanlarında tanımadığı şirket yetkilisi olduğu söylenen kişilerin de olduğu, tahsil edeceğin parayı onlara vereceğiz dedikleri, sonra bu kişilerin bankanın dışında bekledikleri, parayı tahsil edip dışarı çıktığında da kendisine 50-100 TL harçlık verdiklerini, kendisinin sadece hem üniversite okuyup hem de biraz harçlık kazanmak ve ailesine yük olmamak için böyle bir işe girdiğini, böyle bir şeyin başına geleceğini bilmediği, saf saf gidip çekleri tahsil edip kendilerine parayı verip 50-100 TL'yi harçlık alıp hayatını sürdürmeye çalıştığını, bahsettiği kişilerden başka herhangi birisini veya şirketleri zaten tanımadığını beyan ettiği anlaşılmaktadır.
Bilindiği gibi, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur. Somut olayda, organizasyon içerisinde sahte belge düzenleme eylemi gerçekleştirildiği hususu anlaşılmakta ise de bu fiile iştirak ettiği iddia edilen davacının, söz konusu organizasyon içerisinde hangi eylemi ile suçun işlenmesine yol açtığının ve iştirak iradesi ve kastının da şüpheye yer vermeyecek şekilde ispatlanması gerekmektedir.
Yukarıda özetlenen rapordan da anlaşıldığı üzere, olayda, davacıya ciro edilen çekleri tahsil etmesi dışında, davacının, mükellef … ve organizasyonu kurduğu ve öncülük ettiği belirtilen …, …, …, … ve … ve İstanbul'dan bu ve ilgili kişilerce getirtilerek Ankara'da adına mükellefiyet tesis edilen kişiler arasında herhangi bir ilişkinin ortaya konulamadığı, davacının, sahte fatura düzenleme fiiline ne şekilde iştirak ettiği konusunda hukuken bağlayıcı somut bir tespitte bulunulmadığı, davacının anılan suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile bu eylemi arasında bir illiyet bağı kurulamadığı dolayısıyla davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşıldığından davanın reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/01/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.