T.C.
D A N I Ş T A Y
SEKİZİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/604
Karar No : 2023/1683
DAVACI : …
DAVALILAR : 1- … Bakanlığı -ANKARA
VEKİLLERİ : Hukuk Müşaviri …
Av. …
2- … Odaları Birliği
VEKİLİ : Av. …
DAVANIN KONUSU :
1-16.01.2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin 21. maddesinin 1. fıkrası ve;
2- Davacının ek sınav isteminin reddine ilişkin Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Temel Eğitim ve Staj Merkezinin …tarih ve … sayılı işleminin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :
2018/2. döneminde yapılan yeminli mali müşavirlik sınavına, gebeliğinin riskli olması ve kadın doğum doktorunun tarafından uzun süreli seyahatin önerilmemesi nedeni ile başvuramadığı, bu mücbir sebep hali sebebiyle katılamadığı sınav hakkının tarafına verilmesi hususunu 12.06.2020 tarihi dilekçe ile davalı idareden talep ettiği, tarafına sözlü olarak ek sınav hakkı verilmeyeceği cevabı üzerine dava açtığı belirtilmektedir.
Yeminli mali müşavirlik sınavına kaza, hastalık hali, bedelli askerlik gibi sınava katılamama durumlarının mazeret olarak kabul görmemesinin temel insan haklarını kısıtladığı, davalı tarafından, 2 yıllık sınav süresi başlamış bulunan bir şahsın 2019/1. sınav döneminin bedelli askerlik dönemi denk gelmesi nedeniyle sınav süresini durması başvurusunu değerlendirildiği ve sınav hakkının durmasının uygun olduğuna karar verildiği, Anayasa'ya göre kadın ve erkekler eşit haklara sahip olmasına rağmen bedelli askerlik durumunun mazeret kabul edilip, riskli gebelikten kaynaklı seyahat edememe mazereti kabul edilmeyerek Anayasa hükümlerinin ihlal edildiği, tabi olduğu 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'nun "mazeret izni" başlıklı 104. maddesinde belli bir döneme denk gelen gebeliğin bir mazeret ve çalışamama durumu olarak kabul edildiği, dava konusu Yönetmeliğin 21. maddesinde “...sınav süresi hiçbir nedenle uzatılamaz” ifadesine yer verildiği ve söz konusu sınava katılamama durumuna ilişkin olarak mazeret veya mücbir sebep halleri belirtilmemesinin hukuka aykırı olduğu iddia edilmektedir.
DAVALI İDARELERİN SAVUNMASI :
Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın Savunması: Kanun koyucunun yeminli mali müşavirlik sınavına ilişkin sadece sınavın Birlik tarafından yazılı olarak yapılacağı, Bakanlığın sınavın adil, tarafsız ve mevzuata uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya yetkili olduğu, komisyonunun oluşumu gibi genel nitelikte ifadelere yer verdiği ve diğer hususların yönetmelikte düzenleneceğini belirttiği, buna göre Yönetmeliğin kapsamı konusunda idareye kamu yararı ve hizmet gerekleri gözetilmek suretiyle takdir yetkisi tanındığı, dava konusu Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin de anılan hükümlerin verdiği yetki çerçevede yapıldığı ve 2005 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girdiği, Yönetmelikte 19.08.2014 tarih ve 19093 sayılı değişiklikle aday meslek mensuplarının girdiği sınav sayısının artırıldığı, daha önce toplamda 4 kez girilebilen yeminli mali müşavirlik sınavlarının 7 kez olarak düzenlenerek aday meslek mensupları lehine bir düzenleme yapıldığı, hal böyleyken 2 yıllık sürede 5 defa sınava girdiği görülen davacının halen ders veremediği ve Yönetmelik hükmüne aykırı şekilde yeni sınav hakkı istemesinin yapılan sınavların ciddiyeti ile bağdaşmadığı, Yönetmelikte mücbir sebep hali düzenlenmediği, böyle bir düzenleme olsa bile adaylara yeterli sayıda sınavlara girme hakkı tanındığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin Savunması: Usul yönünden; dava konusu Yönetmeliğin 2. fıkrasında Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik yeterlilik sınavlarına ilişkin düzenlemeye yer verildiği, 3. ve 4. fıkralarda ise sınav hakkı dolduktan sonra yeniden sınava girmek isteyen adayların 6 aylık bekleme süresine tabi olduğu ve bu süreden sonra tüm sınav konularını kapsamak üzere yeniden sınava girebileceğinin düzenlendiği, 21. maddenin 2. 3. ve 4. fıkralarının dava konusu işlemin dayanağı olmadığı gibi, davacının menfaatini de ihlal etmediğinden davanın bu kısmının menfaat yokluğu nedeniyle reddi gerektiği belirtilmektedir.
Davanın sınav dosyasının 2019/3. döneminde yapılan yeminli mali müşavirlik sınavları kapsamında 23.12.2019 tarihinde son sınavın yapılması ile kapandığı, davada, kapanan sınav dosyası kapsamında sınav hakkı verilmesini talep ettiği dikkate alındığında İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 11. maddesi uyarınca yapılacak ve yanıtı dava konusu edilebilecek talebin sınav dosyasının kapanmasından sonra 60 gün içerisinde en geç 22.02.2020 tarihine değin yapılması gerektiği, davacı tarafından sınav sonucuna yapılan itirazın Birlik tarafından reddedilmesi üzerine yeni bir dava açma süresinin başladığının da söylenemeyceği, ayrıca davacının sınavlara katılamamasına yönelik olarak bir mazereti söz konusu ise bunu 2018/2. dönem Yeminli Mali Müşavirlik sınavlarının 21- 30 Temmuz 2018 tarihleri aralığında, 2018/3 dönem Yeminli Mali Müşavirlik sınavlarının ise 17- 26 Kasım 2018 tarih aralığında tamamlanmasını müteakip ileri sürmesi gerektiğinden davanın süreaşımı nedeniyle reddi gerektiği, davacının 29.06.2020 tarihinde yaptığı başvurusunun reddine ilişkin işlemin dava açıldığı tarihte henüz tebliğ edilmediği, yani dava açıldığı tarihte ortada henüz idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem bulunmadığı savunulmaktadır.
Esas yönünden; bedelli askerlik hizmetini yerine getirecek adayların askerlik döneminin kendilerince belirlenememesi, adayların TSK tarafından hangi tarihte çağırırlarsa gitmek zorunda kalmaları nedeniyle çok az sayıda adayın mazeretinin tek bir kereye mahsus olmak üzere kabul edildiği, dava dilekçesi ekinde bir başka aday hakkında sunulan karara dayanarak mazeret uygulamasının genele şamil yayılmasına yönelik talepte bulunulmasının mümkün olmadığı, ayrıca, Danıştay Sekizinci Dairesinin 08.03.2017 tarihli ve E:2012/976, K:2017/1441 sayılı ve 23/12/2007 tarihli ve E: 2017/7114, 2020/ 5942 sayılı kararları ile söz konusu maddede yer alan düzenlemelerin hukuka aykırılık bulunmadığı kanaati ile davanın reddine karar verildiği, bu nedenle kamu yararı ve hizmet gerekleri açısından hukuka uygun olduğu yargı kararları ile sabit olan düzenlemelere karşı açılan davanın ve istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Sınav süresinin hiç bir nedenle uzatılamayacağına ilişkin kuralda mazerete ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemesinde eksik düzenleme sebebiyle hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, 16.01.2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin 21. maddesinin 1. Fıkrasında yer alan "Sınav süresi hiçbir nedenle uzatılamaz" ve davacının ek sınav isteminin reddine ilişkin Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Temel Eğitim ve Staj Merkezinin … tarih ve … sayılı işleminin iptali gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava, 16/01/2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin 21. maddesinin ve davacının ek sınav isteminin reddine ilişkin Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Temel Eğitim ve Staj Merkezinin … tarih ve … sayılı işleminin iptali istemiyle açılmıştır.
Türkiye Cumhuriyet Anayasasının 124. maddesi uyarınca, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilmektedirler.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 9. maddesinde: Yeminli mali müşavir olabilmek için; en az 10 yıl serbest muhasebeci mali müşavirlik yapmış olmak, yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olmak, yeminli mali müşavir ruhsatını almış olmak şartlarının aranacağı belirtilmiş, yine aynı Kanunun "Yeminli mali müşavirlik sınavı" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında da yeminli malî müşavirlik sınavının Birlik tarafından yazılı olarak yapılacağı, Maliye Bakanlığının bu sınavın adil, tarafsız ve mevzuatına uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya yetkili olduğu, dördüncü fıkrasında ise; sınav komisyonunun çalışma usulleri, sınav konuları ve sınava ilişkin diğer usul ve esasların Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle Birlikçe çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği kurala bağlanmıştır.
16/01/2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin dava konusu edilen, "Tekrar Sınava Girebilme" başlıklı 21. maddesinde: " Yeminli Mali Müşavirlik sınavında başarılı olamayanlar, ilk sınav tarihinden itibaren 2 yıl içerisinde yılda 3 kez açılacak tüm sınavlara girebilirler. Sınav süresi hiç bir nedenle uzatılamaz.
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik sınavında başarılı olamayanlar, ilk sınav tarihinden itibaren 3 yıl içerisinde yılda 3 kez açılacak tüm sınavlara girebilirler. Bu sınav süresi hiç bir nedenle uzatılamaz.
Bu sınav haklarını süresinde kullanmayanlar veya başarılı olamayanlar, altı ay süreyle meslek sınavlarına alınamazlar.
Altı aylık süreyi dolduranlardan dileyenler yeniden tüm konuları kapsamak üzere bu Yönetmelik hükümlerine göre sınavlara katılabilirler." kuralına yer verilmiştir.
İptal davasının subjektif ehliyet koşulu olan "menfaat ihlali", dava konusu işlemle davacı arasında kurulan kişisel, meşru, güncel bir menfaat ilişkisi olarak tanımlanmakta; menfaatin kişisel ve meşru olması için ise hukuki bir durumdan ortaya çıkması, dava konusu edilecek işlem ile dava açacak kişi arasında belli ölçüler içinde menfaat ilişkisi bulunması gerekmektedir.
İnceleme konusu olayda davacı, Yeminli Mali Müşavirlik Sınavına ilişkin ek sınav hakkı tanınması istemiyle yaptığı başvurunun reddi üzerine bu işlem ve dayanağı olarak gösterilen Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin "Tekrar Sınava Girebilme" başlıklı 21. maddesinin tamamının iptali istemektedir. Halbuki, Yönetmeliğin 2. fıkrasında Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik yeterlilik sınavlarına, 3. ve 4. fıkralarda sınav hakkı dolduktan sonra yeniden sınava girmek isteyen adayların bekleme süresine ve bu süreden sonra tüm sınav konularını kapsamak üzere yeniden sınava girme konularına ilişkin hususların düzenlendiği görülmektedir.
İptal istemine konu 21. maddenin 2. 3. ve 4. fıkralarının dava konusu işlemin dayanağı olmadığı, davacının kendi menfaatini ihlal etmeyen düzenlemelerin de iptalini talep ettiği görülmektedir. Bu na göre anılan fıkralar bakımından davacının subjektif dava açma ehliyetinin bulunmadığı sonucuna varıldığından davanın bu kısmının menfaat yokluğu nedeniyle ehliyet yönünden reddi gerektiği düşünülmektedir.
Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin 21. maddesinin 1. fıkrası hakkında:
Maddenin 1. fıkrasında, Yeminli Mali Müşavirlik sınavında başarılı olamayanların ilk sınav tarihinden itibaren 2 yıl içerisinde yılda 3 kez açılacak tüm sınavlara girebilecekleri ve sınav süresinin hiç bir nedenle uzatılamayacağı öngörülmüştür.
Dava konusu Yönetmeliğin dayanağı olan 3568 sayılı Kanunun 10. maddesinde, yeminli mali müşavirlik sınavlarının Birlik tarafından yazılı olarak yapılacağı, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın bu sınavın adil, tarafsız ve mevzuatına uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya yetkili olduğu, sınav komisyonunun oluşumu ve sınav komisyonu üyeliklerine seçilme yeterliği konuları düzenlenmiş; komisyonun çalışma usulleri ile sınav konuları ve sınava ilişkin diğer usul ve esasların yönetmelikle düzenleneceği öngörülmüştür.
Dava konusu Yönetmelik hükümleriyle de sınavların temel esasları, yılda kaç kez yapılacağı, sınavda başarılı sayılma kriterleri, sınav komisyonunun çalışma usulleri, sınav konuları, sınavın yapılma ve değerlendirme usulü, tekrar sınava girebilme şartları gibi pek çok alanda ayrıntılı düzenlemeler yapılarak uygulanacak sınava ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.
3568 sayılı Kanunun 10. maddesinde sınava ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda idareye düzenleme yapma yetkisi verildiği tartışmasızdır. İdarenin bu yetki çerçevesinde sınava girecek adayların, mesleki yeterliliklerini ölçmeye ve meslekte başarılı olacak kişileri seçmeye yönelik olarak sınavları belirli bir disiplin içinde yapması, sınava ilişkin süre ve sayı sınırlamasına ilişkin kurallar getirmesi tabidir.
Ancak, dava konusu Yönetmelik düzenlemesi ile sınav süresinin hiçbir şekilde uzatılamayacağı kuralına yer verilmiştir. Bu sürenin uzatılamayacağını ilkesel olarak kabul eden idarenin, yetkili organlardan belgelendirilmesi kaydıyla ciddi sağlık problemleri, doğum, kaza, yakın vefatı gibi benzeri sebeplerle sınava katılmaya engel durumların mevcut olması halinde nasıl bir yol izleneceği, bu konuda yapılacak başvuruların kabul edilebilirliği konularda herhangi bir düzenlemeye yer verilmediği görüldüğünden dava konusu 1. fıkra hükmünde eksik düzenleme sebebiyle hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Diğer yandan, davacı tarafından, yeminli mali müşavirlik sınavına kaza, hastalık hali, bedelli askerlik gibi sınava katılamama durumlarının mazeret olarak kabul görmemesinin, temel insan haklarını kısıtladığı iddia edildiğinden, dava konusu Yönetmeliğin 21. maddesinin 1. fıkrasına göre, yeminli mali müşavir adaylarının 2 yıl içerisinde yılda 3 kez açılacak tüm sınavlara girebilme hakkı bulunmakta ise de, sürenin bitiminden itibaren girilebilecek sınavın tüm konuları kapsayacağı hususu ile sınavın belirli bir grup adayın aynı anda girerek sıralamalarının belirlendiği ve adayların başarı sıralamasının diğer adayların başarı sıralamasını etkilediği türden bir sınav niteliğinin de bulunmadığı hususu dikkate alındığında, sınav süresinin hiçbir nedenle uzatılamayacağına ilişkin kuralda bu yönüyle de hukuka uyarlılık bulunmamaktadır.
Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Temel Eğitim ve Staj Merkezinin … tarih ve … sayılı işlemi hakkında:
Dosyanın incelenmesinden davacının, riskli gebeliğin ve erken doğum halinin mücbir sebep olarak değerlendirilmek suretiyle bu döneme denk gelen ve katılamadığı 2018/3 dönemi Yeminli Mali Müşavirlik Sınavına ilişkin ek sınav hakkı tanınması istemiyle Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Temel Eğitim ve Staj Merkezine 29/06/2020 tarihli dilekçeyle yaptığı başvurunun, dava konusu … tarih ve … sayılı işlem ile dava konusu Yönetmelik düzenlemesi gerekçe gösterilmek suretiyle reddedilmesine karşılık, 2 yıllık sınav süresi başlamış bulunan bir şahsın, 2019/1. sınav döneminin bedelli askerlik dönemine denk gelmesi nedeniyle sınav süresinin durması başvurusunun bahsi geçen Staj Merkezi tarafından değerlendirildiği ve sınav hakkının durmasının uygun olduğuna karar verildiği anlaşılmaktadır.
Anayasa'nın "Kanun önünde eşitlik" başlıklı 10. maddesinde; herkesin, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşit olduğu; kadınlar ve erkeklerin eşit haklara sahip olduğu, Devletin, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlü olduğu, Devlet organları ve idare makamlarının bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorunda olduğu hüküm altına alınmıştır.
Bu bağlamda, dava konusu Yönetmelik düzenlemesi ile sınav süresinin hiçbir şekilde uzatılamayacağı kuralı yer almakta iken, 2 yıllık sınav süresi başlamış bulunan bir şahsın 2019/1. sınav döneminin bedelli askerlik dönemine denk gelmesi nedeniyle, sınav süresinin durması başvurusunun kabul edilmesine karşın, riskli gebelik nedeniyle uzun süreli seyahatin uygun olmadığına yönelik doktor raporu bulunan davacının, bu sebeple katılamadığı sınav hakkının kullandırılması talebinin reddedilmesinin, anayasal bir ilke olan eşitlik ilkesine aykırı olduğu açıktır.
Bu bağlamda gerek eksik düzenleme nedeniyle hukuka aykırı olduğu sonucuna varılan yönetmelik hükmü uyarınca işlem tesis edilmiş olması gerekse uygulamada sınav süresinin hiçbir şekilde uzatılamayacağı kuralına karşın bedelli askerlik mazeretine dayalı olarak sınav süresinin durdurulması hususu da dikkate alındığında davacının, riskli gebeliğin ve erken doğum halinin mücbir sebep olarak değerlendirilmek suretiyle ek sınav hakkı tanınması isteminin reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davanın Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin 21. maddesinin 2. 3. ve 4. fıkralarının iptal istemi hakkında ehliyet yönünden davanın reddine; Yönetmeliğin 21. maddesinin 1. fıkrasında yer alan, ''Bu sınav süresi hiç bir nedenle uzatılamaz.'' cümlesinin ve uygulama işleminin iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Sekizinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Uyuşmazlıkta davacı tarafından,16.01.2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin 21. maddesinin tamamının iptali talep edilmekte ise de; Uyuşmazlık konusu olayda davacının ek sınav isteminin reddine işleminin dayanağı olarak Yönetmeliğin 21. maddesinin 1. fıkrası gerekçe gösterildiğinden, düzenleyici işlemin hukuki denetimi 1. fıkrasına hasren yapılmıştır.
HUKUKİ SÜREÇ :
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun "Yeminli mali müşavirlik sınavı" başlıklı 10. maddesinin 4. fıkrasında, "Sınav komisyonunun çalışma usulleri, sınav konuları ve sınava ilişkin diğer usul ve esaslar Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle Birlikçe çıkarılacak yönetmelikle belirlenir." hükmü; "Yönetmelikler" başlıklı 50. maddesinin 1. fıkrasında ise, "Bu Kanunla ilgili olarak aşağıda belirtilen hususlar çıkarılacak yönetmeliklerle düzenlenir. (...) b) 7 nci maddeye göre sınav için teşekkül ettirilecek komisyonun çalışma usulleri, sınav esasları, sınavın konuları, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında çalışma şekli, süresi (staj) ile ilgili diğer hususlar." hükmü yer almıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE:
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı idarelerin usule ilişkin itirazları yerinde görülmeyerek işin esasına geçildi.
ESAS YÖNÜNDEN:
İlgili Mevzuat:
Türkiye Cumhuriyet Anayasanın 124. maddesinde; "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." hükmü yer almaktadır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun "Mesleğin konusu" başlıklı 2. maddesinde, "A) Muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu: Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;
a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.
b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.
c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.
Yukarıda sayılan işleri; bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denir.
B) Yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu:
(A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanunun 12 nci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır.
Yeminli mali müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamazlar ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar." hükmü;
"Yeminli mali müşavir olabilmenin özel şartları" başlıklı 9. maddesinde, "Yeminli mali müşavir olabilmek için:
a) En az 10 yıl serbest muhasebeci mali müşavirlik yapmış olmak,
b) Yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olmak,
c) Yeminli mali müşavir ruhsatını almış olmak, şartları aranır." hükmü;
"Yeminli mali müşavirlik sınavı" başlıklı 10. maddesinde, "Yeminli mali müşavirlik sınavı Birlik tarafından yazılı olarak yapılır. Maliye Bakanlığı bu sınavın adil, tarafsız ve mevzuatına uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya yetkilidir.
Sınav komisyonu biri başkan olmak üzere yedi üyeden oluşur. Sınav komisyonu başkan ve üyeleri; dördü Maliye Bakanlığı vergi denetim elemanları arasından, biri Yükseköğretim Kurulunca önerilecek iki aday arasından, ikisi ise Birlikçe önerilecek dört aday arasından Maliye Bakanı tarafından seçilir.
Sınav komisyonu üyeliklerine aday gösterileceklerin; hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık veya idari bilimler dallarının birinden lisans veya lisansüstü seviyesinde mezun olmaları ve bu konularda en az onbeş yıl çalışmış veya bu kadar süre öğretim üyeliği veya görevliliği yapmış bulunmaları şarttır.
Sınav komisyonunun çalışma usulleri, sınav konuları ve sınava ilişkin diğer usul ve esaslar Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınmak suretiyle Birlikçe çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.
Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik sınav sonuçlarının yargı mercilerine intikal etmesi ve mahkemece bilirkişi incelemesine gerek görülmesi halinde, sınav komisyonunda görev almamış olmaları kaydıyla, biri Maliye Bakanlığı merkezi vergi denetim elemanı, biri alanında uzman meslek mensubu, biri ise dava edilen sınav konusunda ihtisas sahibi öğretim üyesinden oluşan üç kişilik bir bilirkişi heyeti tayin edilir." hükmü yer almaktadır.
16/01/2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin "Amaç" başlıklı 1. maddesinde, "Bu Yönetmeliğin amacı, Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik sınavlarına ilişkin esaslar ile sınav konuları ve sınav komisyonunun çalışma usullerini düzenlemektir."; "Temel Esaslar" başlıklı 5. maddesinde, " Sınavlarla ilgili temel esaslar şunlardır: a) Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir adaylarının yeterliliğinin ölçülmesinde sınava tabi tutulmaları ve sınavlarda başarılı olmaları esastır. b) Sınavlar; Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir adayları için genel ve özel şartlar ile mesleklerin gerektirdiği diğer nitelikler gözönüne alınarak yapılır. c) Yazılı olarak yapılacak sınavlarda gizlilik esastır. d) Sınavlarla ilgili diğer hususlar Birlikçe belirlenir."; "Sınav Türleri" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, "Yeminli Mali Müşavirlik sınavı; (...) en az 10 yıllık Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik dönemi sonunda açılacak ve bu Yönetmeliğin 14 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen konulardan ayrı ayrı olmak üzere yapılan sınavdır."; "Sınav Konuları" başlıklı 14. maddesinde, "Sınavlar, meslek mensubunun teorik ve uygulama bilgisini ölçmek üzere meslek unvanları itibariyle, aşağıda belirtilen konulardan ayrı ayrı yapılır. a) Yeminli Mali Müşavirlik sınav konuları: 1) İleri Düzeyde Finansal Muhasebe, 2) Finansal Yönetim, 3) Yönetim Muhasebesi, 4) Denetim, Raporlama ve Meslek Hukuku, 5) Revizyon, 6) Vergi Tekniği, 7) Gelir Üzerinden Alınan Vergiler, 8) Harcama ve Servet Üzerinden Alınan Vergiler, 9) Dış Ticaret ve Kambiyo Mevzuatı, 10) Sermaye Piyasası Mevzuatı. (...)"; "Sınav Notları" başlıklı 16. maddesinde, "a) Yeminli Mali Müşavirlik sınavında başarılı sayılmak için sınav konularının her birinden 100 üzerinden en az 50 alınması şartıyla, alınan notların aritmetik ortalamasının en az 65 olması gerekir. (...)" hükümlerine yer verilmiştir.
Dava Konusu Yönetmelik Kuralının İncelenmesi:
16/01/2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin 19.08.2014 tarih ve 29093 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 10. maddesiyle değişik "Tekrar Sınava Girebilme" başlıklı 21. maddesinin 1. fıkrasında, "Yeminli Mali Müşavirlik sınavında başarılı olamayanlar, ilk sınav tarihinden itibaren 2 yıl içerisinde yılda 3 kez açılacak tüm sınavlara girebilirler. Sınav süresi hiç bir nedenle uzatılamaz."; 3. fıkrasında, "Bu sınav haklarını süresinde kullanmayanlar veya başarılı olamayanlar, altı ay süreyle meslek sınavlarına alınamazlar."; 4. fıkrasında, "Altı aylık süreyi dolduranlardan dileyenler yeniden tüm konuları kapsamak üzere bu Yönetmelik hükümlerine göre sınavlara katılabilirler." hükmüne yer verilmiştir.
Dava konusu Yönetmelik hükümleriyle, yeminli mali müşavirlik sınavlarına katılmak isteyen adayların 2 yıl içerisinde katılabilecekleri toplam 7 sınav hakkının bulunduğu, sınav sürelerinin hiçbir nedenle uzatılamayacağı, sınav hakkının tamamını kullanarak başarısız olan veya sınav süresini geçirmiş olan adayların tekrar sınava katılmak istemeleri durumunda altı ay bekleme süresi sonunda yeniden tüm sınav konularını kapsamak üzere sınav dosyası açtırarak sınava katılabilecekleri öngörülmüştür.
Davacı tarafından, yeminli mali müşavirlik sınavına kaza, hastalık hali, bedelli askerlik gibi sınava katılamama durumlarının mazeret olarak kabul görmemesinin temel insan haklarını kısıtladığı ileri sürülmüştür.
Davalı idarelerce, 3568 sayılı Kanun ile dava konusu Yönetmeliğin kapsamını belirlemek konusunda idareye kamu yararı ve hizmet gerekleri gözetilmek şartıyla takdir yetkisinin tanındığı, aynı konuya ilişkin daha önceki Yönetmelik düzenlemelerinde daha katı kuralların bulunduğu, bu düzenlemelerin iptali istemiyle açılan davaların reddine karar verildiği, dava konusu Yönetmelik hükümleri ile bu hükümler dayanak alınarak tesis edilen bireysel işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.
Anayasa’nın 7. maddesinde “Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez.” denilmektedir. Yasama yetkisinin Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olması ve bu yetkinin devredilememesi, kuvvetler ayrılığı ilkesinin bir gereğidir. Bu hükme yer veren Anayasa’nın 7. maddesinin gerekçesinde yasama yetkisinin parlamentoya ait olması “demokrasi rejimini benimseyen siyasi rejimlerde kaçınılmaz bir durum” olarak nitelendirilmiştir. 7. maddenin gerekçesinden de anlaşılacağı üzere yasama yetkisinin devredilmezliği esasen kanun koyma yetkisinin Türkiye Büyük Millet Meclisi dışında bir organca kullanılamaması anlamına gelmektedir. Anayasa’nın 7. maddesi ile yasaklanan husus, kanun yapma yetkisinin devredilmesi olup bu madde, yürütme organına hiçbir şekilde düzenleme yapma yetkisi verilemeyeceği anlamına gelmemektedir. Kanun koyucu, yasama yetkisinin genelliği ilkesi uyarınca bir konuyu doğrudan kanunla düzenleyebileceği gibi bu hususta düzenleme yapma yetkisini yürütme organına da bırakabilir. Yürütmenin türevselliği ilkesi gereğince de yürütme organının bir konuda düzenleme yapabilmesi için yasama organınca yetkilendirilmesi gerekmektedir. Zira yürütmenin düzenleme yetkisi, sınırlı, tamamlayıcı ve bağımlı bir yetkidir.
Anayasa'nın 124. maddesinde yönetmelikler; Kanunlar ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla çıkarılan objektif düzenleyici tasarruflar olarak öngörülmüş olup, anılan düzenlemelerle kanun hükmünü veya uygulanmasını kısıtlayıcı kurallara yer verilemeyeceği kuşkusuz ise de, yasanın genel nitelikte kurala yer verip, diğer hususların yönetmelikle düzenleneceğini belirtmesi durumunda, yönetmeliğin kapsamı konusunda idareye kamu yararı ve hizmet gerekleri gözetilmek koşuluyla takdir yetkisi tanınacağı açıktır.
Dava konusu Yönetmeliğin dayanağı olan 3568 sayılı Kanunun 10. maddesinde, yeminli mali müşavirlik sınavlarının Birlik tarafından yazılı olarak yapılacağı, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın bu sınavın adil, tarafsız ve mevzuatına uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya yetkili olduğu, sınav komisyonunun oluşumu ve sınav komisyonu üyeliklerine seçilme yeterliği konuları düzenlenmiş; komisyonun çalışma usulleri ile sınav konuları ve sınava ilişkin diğer usul ve esasların yönetmelikle düzenleneceği öngörülmüştür.
Dava konusu Yönetmelik hükümleriyle de sınavların temel esasları, yılda kaç kez yapılacağı, sınavda başarılı sayılma kriterleri, sınav komisyonunun çalışma usulleri, sınav konuları, sınavın yapılma ve değerlendirme usulü, tekrar sınava girebilme şartları gibi pek çok alanda ayrıntılı düzenlemeler yapılarak uygulanacak sınava ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.
Yasama organı, yasa yaparken konuyla ilgili bütün olasılıkları göz önünde bulundurarak kazuistik bir biçimde ayrıntılı kurallar koyabileceği gibi zamanın gereklerine göre sık sık değişen önlemler alınmasına veya alınan önlemlerin kaldırılmasına ve yerine göre yeniden konulmasına gerek duyulan hallerde, gerek yasama faaliyetinin yavaş işlemesi gerekse günlük olayları izleyerek zamanında önlem almasının güçlüğü karşısında, takdir yetkisine bağlı olarak konunun esaslı unsurlarını yasa ile belirledikten sonra uzmanlık ve idare tekniğine ilişkin hususların düzenlenmesi konusunda yürütme organına yetki verebilir. Bu durum yasama yetkisinin devri niteliğinde değerlendirilemez.
Bu açıklamalar ışığında dava konusu Yönetmelik hükümleri incelendiğinde, 3568 sayılı Kanunun 10. maddesinde uygulanacak sınava ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda idareye düzenleme yapma yetkisi verildiği anlaşılmakta olup, bu yetki çerçevesinde idarenin de sınava girecek adayların, mesleki yeterliliklerinin ölçülmesi amacıyla meslekte başarılı olacak kişileri seçmeye yönelik sınavların belirli bir disiplin içinde yapılması konusunda dava konusu Yönetmelikle takdir yetkisine dayalı olarak sınava ilişkin süre ve sayı sınırlamasına ilişkin birtakım kurallar getirmesinde kamu yararı ve hizmet gerekleri ile hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Dava konusu davacının ek sınav isteminin reddine ilişkin Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Temel Eğitim ve Staj Merkezinin … tarih ve … sayılı yönünden yapılan inceleme:
Davacının, 21-30 Temmuz 2018 tarihleri arasında yapılan 2018/2. Dönemi ve 17-26 Kasım 2018 Dönemi Yeminli Mali Müşavirlik sınavlarına riskli gebelik ve erken doğum yapması nedeniyle katılamadığı, sınav süresinin 2 dönem uzatılması istemiyle 29/06/2020 tarihinde başvuru yaptığı anlaşılmaktadır.
Davacının başvurusu, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Temel Eğitim ve Staj Merkezi'nin … tarih ve … sayılı dava konusu işlem ile; Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin 21. maddesinin " Yeminli Mali Müşavirlik Sınavında başarılı olamayanlar ilk sınav tarihinden itibaren 2 yıl içerisinde yılda 3 kez açılacak tüm sınavlara girebilirler. Sınav süresi hiçbir şekilde uzatılamaz." düzenlemesi dayanak alınarak reddedilmiştir.
Dava dosyasına sunulan 2018 yılı TÜRMOB sınav takvimi incelendiğinde, 2018/2. dönem sınavlarının 30 Haziran- 9 Temmuz 2018 tarihleri arasında yapılacağı anlaşılmaktadır.
Öte yandan, ilk defa 2017/3 dönemi ile yeminli mali müşavirlik sınavlarına katılmak üzere sınav dosyası açtıran davacının 2019/3 dönem (dahil) sınav hakkının bulunduğu ancak katılmış olduğu sınavlar kapsamında 10 dersin 7'sından başarılı olduğu, 3 dersten başarısız olduğu, böylelikle 2 yıl içerisinde girmiş olduğu sınavlarda derslerin tamamından başarılı olamadığı için sınav hakkının kalmadığı anlaşılmaktadır.
Buna göre, aynı sınav dosyası kapsamında riskli gebelik ve erken doğum yapması nedeniyle katılamadığı, sınav süresinin 2 dönem uzatılması istemiyle üzere başvuruda bulunan davacının, talebinin reddedilmesine ilişkin dava konusu işlemde dayanağı Yönetmelik hükümlerine ve hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin 21. maddesinin 1. fıkrasının iptali istemi yönünden DAVANIN REDDİNE,
2. Dava konusu Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Temel Eğitim ve Staj Merkezi'nin …tarih ve …sayılı işleminin iptali istemi yönünden DAVANIN REDDİNE,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ….-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca …TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
5. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere,
06/04/2023 tarihinde oyçokluğu karar verildi.
KARŞI OY :
(X)- 16.01.2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin 19.08.2014 tarih ve 29093 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 10. maddesiyle değişik "Tekrar Sınava Girebilme" başlıklı 21. maddesinde, Yeminli Mali Müşavirlik sınavında başarılı olamayanlar, ilk sınav tarihinden itibaren 2 yıl içerisinde yılda 3 kez açılacak tüm sınavlara girebilirler. Sınav süresi hiç bir nedenle uzatılamaz.
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik sınavında başarılı olamayanlar, ilk sınav tarihinden itibaren 3 yıl içerisinde yılda 3 kez açılacak tüm sınavlara girebilirler. Bu sınav süresi hiç bir nedenle uzatılamaz.
Bu sınav haklarını süresinde kullanmayanlar veya başarılı olamayanlar, altı ay süreyle meslek sınavlarına alınamazlar.
Altı aylık süreyi dolduranlardan dileyenler yeniden tüm konuları kapsamak üzere bu Yönetmelik hükümlerine göre sınavlara katılabilirler." düzenlemesine yer verilmiştir.
Davacı tarafından, yeminli mali müşavirlik sınavına kaza, hastalık hali, bedelli askerlik gibi sınava katılamama durumlarının mazeret olarak kabul görmemesinin temel insan haklarını kısıtladığı gerekçesi ile istemde bulunulmakta olup, her ne kadar, dava konusu Yönetmeliğin 21. maddesinin 1. fıkrasına göre, yeminli mali müşavir adaylarının 2 yıl içerisinde yılda 3 kez açılacak tüm sınavlara girebilme hakkı bulunmakta ise de, sürenin bitiminden itibaren girilebilecek sınavın tüm konuları kapsayacağı hususu da dikkate alındığında, sınav süresinin hiç bir nedenle uzatılamayacağına ilişkin kuralda mazerete ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemesinde eksik düzenleme sebebiyle hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Nitekim, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Temel Eğitim ve Staj Merkezi tarafından, 2 yıllık sınav süresi başlamış bulunan bir şahsın 2019/1. sınav döneminin bedelli askerlik dönemi denk gelmesi nedeniyle sınav süresinin durması başvurusunun değerlendirildiği ve sınav hakkının durmasının uygun olduğuna karar verildiği anlaşılmaktadır.
Yeminli mali müşavirlik sınavına kaza, hastalık hali, bedelli askerlik gibi mücbir sebep hallerinin sınava katılamama durumlarının düzenlenmediği bu nedenle dava konusu Yönetmelik hükmünde eksik düzenleme bulunduğu açık olduğundan, dava konusu Yönetmelik maddesinin bu yönüyle iptaline karar verilmesi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.