T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/659
Karar No : 2023/33
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVACI) … İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: İkamet amaçlı binalar ile iş yerlerinin inşaatı ve satışı işiyle uğraşan davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen taşınmazların üçüncü kişilere satışına ilişkin olarak taşınmazın gerçek değerinin altında fatura düzenlemek suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakıldığı belirtilen hasılatın matraha ilave edilmesi ve 2013 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisi azaltılmak suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu dikkate alınarak re'sen salınan 2014 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ait katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. … Mah. …/…, …/…, …/… ada ve parselde bulunan 82.865 m² yüz ölçümü olan arazinin malikleri ile davacı arasında kat karşılığı inşaat sözleşmesi imzalanmıştır. Bu sözleşmeye göre, 256 adet daire ve 6 adet iş yeri inşa edilecektir ve inşa edilen binaların %28 hissesi arsa sahiplerine ait olacaktır.
ii. İnşa edilen ve davacıya kalan daireleri satın alan 105 kişinin satış bedeline ilişkin olarak ifadeleri alınmıştır. 100 kişinin ifadesinde beyan ettiği alış bedeli ile fatura bedeli uyumlu olmakla birlikte 5 kişinin ifadesinde belirttiği alış bedeli fatura bedelinden bariz şekilde fazladır.
iii. Daireleri satın alırken bankadan kredi kullanan 30’un üzerindeki kişinin satın aldığı taşınmazlara ilişkin olarak gayrimenkul değerleme uzmanlarınca yapılan değerleme sonucunda düzenlenen ekspertiz raporlarında belirtilen bedeller, fatura bedellerinden bariz şekilde fazladır (Ekspertiz raporlarında yer alan gayrimenkulün satın alma tarihindeki tamamlanma oranına göre belirlenen miktar dikkate alınmıştır).
iv. Davacının defter ve belgeleri üzerinde yapılan inceleme neticesinde taşınmazlara ilişkin tüm maliyetin kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca davacıya kalan bağımsız bölümlerin toplam m²'sine bölünmesi neticesinde ortaya çıkan arsa payı dahil birim m² maliyetine göre yapılan hesaplama sonucunda tespit edilen tutarlar ile bu tutarlara Danıştay içtihatları uyarınca %25 kârın ilavesi suretiyle hesaplanan bedellerin fatura bedellerinden bariz şekilde fazla olduğu görülmüştür. Davacının beyanındaki %3 kârlılık oranı bu oranla uyuşmamaktadır.
v. Yine Çevre ve Şehircilik Bakanlığınca davacının inşa ettiği taşınmazların özelliklerini taşıyan taşınmazların m² birim maliyetine ilişkin olarak 2013 yılı için belirlediği 650 TL üzerinden yapılan hesaplamada da taşınmazların yapı maliyetlerinin fatura bedelinden bariz şekilde fazla olduğu görülmüştür. Ancak, davacının 2010 ilâ 2014 yılları arasında yaptığı daire satışlarında 2013 yılı için belirlenen bayındırlık birim fiyatlarının dikkate alınamayacağı kabul edilmiştir.
vi. Bu tespitlerinden hareketle kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında davacıya kalan taşınmazların satışına ilişkin fatura bedellerinin gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılmıştır.
vii. Alıcı ifadeleri doğrultusunda oluşan ortalama fiyat (KDV hariç), ekspertiz değerlemesi sonucunda oluşan ortalama fiyat (KDV hariç) ve Danıştay içtihatları doğrultusunda yapı maliyetine %25 kârın ilavesi suretiyle oluşan ortalama fiyat toplanıp üçe bölünmek suretiyle bulunan tutardan fatura bedellerinin çıkarılması sonucu matrah farkı hesaplanmıştır.
viii. 2008 yılında dünyada ekonomik kriz yaşanması, ayrıca binaların yapımına başlanmadan önce satılmış olması nedeniyle 2007, 2008 ve 2009 yıllarında satılan daireler eleştiri konusu yapılmamıştır.
Davacı şirketin yetkilisi inceleme sırasında, “Firmamız satmak amacıyla iş yerleri ve konut inşaatı ve kiralama faaliyetinde bulunmaktadır. 2007-2014 yılları arasında Huzurevleri Mahallesinde yer alan …/… ada ve parselde IV-A yapı sınıfında 7 blok halinde 14 tanesi dubleks olmak üzere toplam 222 daireden oluşan yapı ile …/… ada parselde 10 daire ve 2 iş yerinden oluşan yapıyı, …/… ada ve parselde 2 blok halinde 24 daireden oluşan yapıyı inşa etmiştir. Daire satışlarımızın bir kısmı topraktan, bir kısmı inşaat aşamasında, bir kısmı ise tamamlandıktan sonra satılmıştır. .../... ada ve parselde inşa etmiş olduğumuz … konutlarında yer alan dubleks daireler dışındaki daireler standart özelliklere sahiptir. 2007-2014 yıllarında inşaat etmiş olduğumuz dairelerin satış fiyatını belirlerken maliyeti de dikkate alarak fiyatı yüksek tuttuk. İnşa edilen dairelerin maliyet hesap tablosu ekte sunduğum gibidir. İnşa edilen daireler ile ilgili olarak beyanlarımıza yansıtılmayan herhangi bir gider ve alışımız bulunmamaktadır. Arsa sahipleri kanunen böyle bir yükümlülükleri olmadıklarını belirttiklerinden ve KDV’yi tahsil edemeyeceğimizden KDV hesaplanmamıştır.” şeklinde beyanda bulunmuştur.
Dava konusu cezalı tarhiyatların, üçüncü kişilere yapılan satışlara ilişkin olarak taşınmazın gerçek değerinin altında fatura düzenlenmesinden kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:
Davacının satış yaptığı 5 kişinin ifadesinde belirttiği alış bedelinin fatura bedelinden fazla olması, -5411 sayılı Bankacılık Kanunu, Bankaların Özsermayelerine ilişkin Yönetmelik ve … tarih ve … sayılı BDDK kararına göre, konut kredisi kullanılması için gayrimenkul değerinin BDDK ve Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yetkilendirilmiş değerleme şirketlerince belirleneceği, konut kredisinin belirlenecek bu tutarlar üzerinden %75 oranında kullandırılacağı, buna uymayan bankalar hakkında yaptırım uygulanacağı da dikkate alındığında- daireleri satın alırken bankalardan kredi kullanan 30’un üzerindeki kişinin kredi kullanırken taşınmaza ilişkin olarak gayrimenkul değerleme uzmanlarınca yapılan değerleme sonucu düzenlenen ekspertiz raporlarındaki bedellerin fatura bedelinden fazla olması, yine davacının defter ve belgeleri üzerinde yapılan inceleme neticesinde taşınmazlara ilişkin tüm maliyetin davacıya kalan taşınmazların toplam m²'sine bölünmesi neticesinde ortaya çıkan arsa payı dahil birim m² maliyetine göre yapılan hesaplama sonucu bulunan tutar ile bu tutara Danıştay içtihatları uyarınca %25 kârın ilavesi suretiyle hesaplanan tutarın fatura bedelinden fazla olması, ayrıca, Çevre ve Şehircilik Bakanlığınca davacının inşa ettiği taşınmazların özelliklerini taşıyan taşınmazların birim m² maliyetine ilişkin olarak 2013 yılı için belirlediği 650 TL esas alınarak yapılan hesaplamada da taşınmazların yapı maliyetlerinin fatura bedelinden bariz şekilde fazla olmasının bir arada değerlendirilmesi neticesinde kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında davacıya kalan taşınmazların üçüncü kişilere satışına ilişkin fatura bedellerinin gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılmıştır.
Bulunan matrah farkının beyan olunan matraha ilavesi suretiyle oluşan kârlılık oranının %23 olması, bu oranın da Danıştay içtihatlarında belirtilen oranın altında kalması ve inceleme elemanınca davacı lehine olan donelerin dikkate alınması karşısında, dava konusu cezalı tarhiyatların, üçüncü kişilere yapılan satışlara ilişkin olarak taşınmazın gerçek değerinin altında fatura düzenlenmesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Dava konusu cezalı tarhiyatların, 2013 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı yönünden yapılan inceleme:
Davacı hakkında 2010 ilâ 2013 yıllarına ilişkin olarak katma değer vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporları ile davacının üçüncü kişilere yaptığı satışlara ilişkin olarak taşınmazın gerçek değerinin altında fatura düzenlendiği, arsa sahiplerine yaptığı teslimler için ise fatura düzenlemediği ileri sürülerek davacının ilgili yıllara ilişkin beyan tablosu yeniden düzenlenmiştir.
2013 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasının üçüncü kişilere yapılan satışlardan kaynaklanan kısmında yukarıda belirtilen gerekçe ile hukuka aykırılık; arsa sahiplerine yapılan teslimlerden kaynaklanan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bütün bu hususlar dikkate alınmak suretiyle ilgili yıllara ilişkin beyan tablolarının yeniden düzenlenmesi sonucunda 2014 yılının Kasım dönemine ait ödenmesi gereken katma değer vergisinin çıkmadığı, 2014 yılının Aralık dönemine ait ödenmesi gereken katma değer vergisinin ise 1.053.307,78 TL olduğu görülmüştür.
Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle 2014 yılının Aralık dönemine ait katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının 1.053.307,78 TL'ye isabet eden kısımları yönünden davayı reddetmiş, kalan kısım ile 2014 yılının Kasım dönemine ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldırmıştır.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/04/2019 tarih ve E:2016/10054, K:2019/2774 sayılı kararı:
Temyiz istemine konu edilen kararın, tarhiyatın, inceleme sırasında verdikleri ifadelerinde satış faturası tutarından daha yüksek bir tutar beyan eden …., …, …-…, …, …'e yapılan satışlardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmının arsa sahiplerine yapılan teslimlere isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçelerle uygun görülmüştür.
Dava konusu katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davanın reddine dair ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, tarhiyatın, inceleme sırasında verdikleri ifadelerinde satış faturası tutarından daha yüksek bir tutar beyan eden 5 kişi dışındaki diğer kişilere yapılan satışlardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/04/2019 tarih ve E:2016/10089, K:2019/2767 sayılı kararıyla bozulmuştur.
Bu bozma hükmü uyarınca verilecek kararın sonucu dava konusu tarhiyatın değinilen kısmını etkileyeceğinden, temyize konu kararın söz konusu hüküm fıkrasının, anılan karardaki esaslar doğrultusunda yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle kararın, tarhiyatın, inceleme sırasında verdikleri ifadelerinde satış faturası tutarından daha yüksek bir tutar beyan eden kişilere yapılan satışlardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmının arsa sahiplerine yapılan teslimlere isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası onamış; diğer alıcılara yapılan satışlardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Daire davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Ortalama satış bedelinin tespitinde dikkate alınan üç ayrı bedelden birisi olan alıcı beyanlarına göre belirlenen satış bedeli tespit edilirken, davacı şirket tarafından 3. kişilere satışı yapılan 134 daireden 105'ini satın alan alıcıların ifadesine başvurulmuş olup ifadesi alınan 105 kişinin beyan ettiği alış bedelleri dikkate alınmak suretiyle alıcı beyanlarına göre ortalama satış fiyatı belirlenmiştir. Tespit edilen bu bedel, arsa payı dahil yapı maliyetine Danıştay kararları esas alınarak %25 kârın eklenmesi suretiyle bulunan bedel ve ilgili yılda yapılan ekspertiz raporlarında belirtilen tutarların ortalaması alınarak bulunan tutarla toplanıp üçe bölünmek suretiyle gerçek satış bedeli hesaplanmıştır. Dolayısıyla alış bedelinin fatura bedelinden fazla olduğunu beyan eden 5 alıcı ile satış faturasında yer alan tutarı teyit etmiş olan 100 alıcının beyanları birlikte dikkate alınmak suretiyle ortalama satış bedeli tespit edilmiştir.
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, inceleme sırasında verdiği ifadesinde satış faturası bedelinden daha yüksek bir tutar beyan eden çok az sayıda kişi bulunduğu, bu kişilerin ifadelerine ilişkin tutanakların vergi inceleme raporuna eklenmediği de dikkate alındığında anılan kişilerin beyanlarına itibar edilemeyeceği, ekspertiz raporlarında taşınmaz değerinin çeşitli sebeplerle yüksek veya düşük tespit edildiği, sadece 26 kişinin kredi kullandığı, bu nedenle her bir taşınmaz için ekspertiz raporu düzenlenmediği, bütün bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde ekspertiz raporlarında belirtilen taşınmaz bedellerinin esas alınmasının hukuken mümkün olmadığı, öte yandan anılan raporlardaki tutarların kredi kullanılmayan diğer taşınmazlara teşmil edilemeyeceği, bu raporların vergi inceleme raporuna eklenmemesi nedeniyle savunma hakkının kısıtlandığı, bankadan çekilen kredilerin tamamının kendisine ödendiği yolunda herhangi bir tespit yapılmadığı, çekilen kredilerin toplam tutarının satış faturalarının toplam tutarından daha az olduğu, vergi inceleme raporunda bahsedilen inşaat maliyetine %25 kârın eklenmesi yolundaki Danıştay kararlarının, inşaat faaliyetiyle uğraştığı halde defter tutmayan veya mükellefiyet kaydı bulunmayan kişilere ilişkin olması nedeniyle uyuşmazlık konusu olayla bir ilgisinin bulunmadığı, somut tespit olmaksızın varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapıldığı belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davalı tarafından ise dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMASI: Taraflarca cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davalının temyiz isteminin reddi; davacının temyiz isteminin ise kabul edilerek ısrar kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Tarafların temyiz istemlerinin REDDİNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan hüküm altına alınan tutar üzerinden mahkemece karara bağlanan nispi harç mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 25/01/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/01/2023 tarih ve E:2021/662, K:2023/47 sayılı kararının (X) işaretli "Karşı Oy"unda belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca davacının temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; davalının temyiz isteminin ise reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.