T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/661
Karar No : 2023/919
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Başkanlığı
KARŞI TARAF(DAVACI) : … İnş. Dan. Otom. İç Dış Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …- Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, yapımını üstlendiği "Balıkesir-Dursunbey Devlet Yolu Km 0+000-73+032 Arası ve Dursunbey Geçişi 1+100 - 5+100 Arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü İşleri, Üst Yapı (BSK) İkmal İnşaatı İşi" ihalesine ilişkin T. C. Karayolları ... Bölge Müdürlüğü ile imzalanan 12/07/2017 tarihli sözleşmeye istinaden ödenen damga vergisi, noter harcı ve ihale kararı damga vergisinin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikâyet başvurusunun zımnen reddine yönelik işlemin iptali ile ödenen vergi ve harcın yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… kararıyla; ihale kararı damga vergisi ve sözleşme damga vergisi açısından; 488 sayılı Kanuna ek 1 sayılı tablonun "I. Akitlerle İlgili Kağıtlar" başlıklı bölümüne 6728 sayılı Kanunun 28. maddesi ile eklenen 2. maddesinin parantez içi hükmünün Anayasa m.35’te geçen 'mülkiyet hakkı' ekseninde değerlendirilmesi gerektiği, parantez içi hüküm sert ve lafzi bir yorumla ele alındığında, aslında dayanağı olmayan ve dayanağı olmadığı için de alınan karar pulu iade edilmesi gerektiği yönünde yasal hüküm bulunan bir hukuki mumamaleden ötürü ilgilisinden her ne olursa olsun damga vergi alınması şeklinde bir sonuç ortaya çıkacağı, oysa Kanun maddesi hak merkezli bir anlayışla yani amaçsal bir yorumla ele alındığında; parantez içi hükmün, herhangi başka bir sözleşmenin yapılmadığı durumlara özgü olması gerektiği sonucuna ulaşmanın da mümkün olduğu, anılan hükmün madde gerekçesinde bu yorumu engelleyen bir düzenleme de bulunmadığı, zira ihaleyi yapan idare tarafından yeni bir ihale kararıyla sözleşemeye konu yapım işi dava dışı ... Mad. San. Ve Tic. A.Ş. İle ... İnş Taah. San. Ve Tic. A.Ş. İş Ortaklığına bırakıldığı, doğal olarak davacı ile izlenen süreçlerin tümü bu şirket ile de işletilecek ve bu şirketten de karar pulu ve damga vergisi tahsilatı yapılacağı, dolayısıyla söz konusu hükmün katı lafzi yorumu, davacnın tarafı olduğu işlemler nedeniyle ödediği vergilerin tümünün yeniden tahsil edilmesi ve bir muamale vergisi olan damga vergisinin aynı muamelelerden dolayı iki ayrı kişiden mükerrer şekilde tahsili sonucunu doğuracağı, bu nedenle davacıdan tahsil edilen karar pulu ve damga vergisinin ret ve iadesi için yapılan düzeltme ve akabinde gidilen şikayet başvurusunun reddi işleminde bu kısımlara isabet eden tutarlar yönünden hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığı, noter harcı açısından ise, Harçlar Kanunu'nun 47. maddesine eklenen “Noterde işleme konu edilmiş belli tutarı ihtiva eden her nevi senet, mukavelename ve kâğıtların değiştirilmesi hâlinde, değişikliğe ilişkin senet, mukavelename ve kâğıtlar artan miktar üzerinden aynı nispette harca tabidir.” şeklindeki hükmün mefhumu muhalifinden mükellefler lehine oluşabilecek benzer durumlarda da yeniden değerlendirme yapılıp harçlandırmanın düzenlenmesi gerektiği, davaya konu olayda ise noter harcının alınmaması gereken bir mali yükümlülüğe dönüştüğü, yargı kararı ile dayanağı ihale kararıyla iptal edilen ve iptal nedeniyle ihale kararınından kaynaklı damga vergisinin (karar pulunun) iadesinin yasada açıkça düzenlenmesi; sözleşmeden kaynaklı damga vergisinin de ikinci kez sözleşme imzalanarak söz konusu muameleden kaynaklı damga vergisinin zaten tahsil edilecek (veya edilmiş) olması; ve yine noterlik harcına konu işlemin taraf iradelerinin dışında ve fakat zorlayıcı bir etkenle ortadan kaldırılması nedeniyle hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline ve tahsil edilen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu olayda vergi hatası bulunmayıp, hukuki yorum gerektiren konu hakkında 213 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanamaycağı,, ihale kararı damga vergisinin iadesinin, ihalenin iptal edilmesi halinde mümkün olduğu, Kamu İhale Kurumu tarafından düzeltici işlem tesis edilmesinin ihale iptali olarak değerlendirilemeyeceği, sözleşme damga vergisinin iade edilemeyeceğinin açıkça Kanunda düzenlendiği, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın, kağıtların düzenlenerek hukuken tekemmül etmesi olduğu, imzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kağıdın hükmünden istifade edilmemiş olması veya kısmen istifade edilmiş olmasının, o kağıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı gibi kağıt tekemmül ettikten sonra kağıda konu muamelelerin feshedilmiş olmasının vergilendirmeyi etkilemeyeceği; diğer taraftan, yargı kararlarına göre iadesi gereken damga vergisine ilişkin tutarlar için idare tarafından faiz ödenmesini gerektirecek bir kanun hükmü bulunmadığı, idarenin haksız, yersiz veya fazladan tahsil ettiği bir vergi tutarı bulunmadığı gibi, haksız olarak tasarrufunda bulundurması da söz konusu olmadığından idarenin faiz ödeme yükü altına sokulmasının kabulünün mümkün olmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket tarafından, yapımını üstlendiği "Balıkesir-Dursunbey Devlet Yolu Km 0+000-73+032 Arası ve Dursunbey Geçişi 1+100 - 5+100 Arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü İşleri, Üst Yapı (BSK) İkmal İnşaatı İşi" ihalesine ilişkin T. C. Karayolları ... Bölge Müdürlüğü ile imzalanan 12/07/2017 tarihli sözleşmeye istinaden ödenen damga vergisi, noter harcı ve ihale karar pulunun ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikâyet başvurusunun zımnen reddine yönelik işlemin iptali ile ödenen vergi ve harcın yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin 1. fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli 1 sayılı tablonun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı listesinin 2'nci fıkrasına 09/08/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 28. maddesi ile “04/01/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” ifadesi eklenmiştir.
Dairemizce, E:2019/7327 sayılı dosyada; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli, (I) sayılı tablonun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün 2. maddesine eklenen parantez içi hükümde yer alan "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." ibaresinin Anayasa'nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu itirazıyla 14/04/2022 tarihinde Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiş, Anayasa Mahkemesi tarafından 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararla; ihale sonucu imzalanan sözleşmenin ihalenin iptali veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle uygulanamaz hâle gelmesi durumunda sözleşmenin hükmünden faydalanılmayan dönemlere yönelik damga vergisinin ret ve iade edilmemesinin kişilere aşırı külfet yüklediği ve kuralın orantılı olmadığı sonucuna ulaşıldığı ve kuralın Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez." cümlesi iptal edilmiş olup Anayasa Mahkemesince iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarih ayrıca kararlaştırılmamış, erteleme süresi öngörülmemiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli, (I) sayılı tablonun “II.Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün 2. maddesine eklenen parantez içi hüküm "İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları (Ek hüküm: 15/07/2016-6728/28 md.) (4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. (İptal cümle: Anayasa Mahkemesi’nin 13/12/2022 tarihli ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararı ile)" şeklinde yer almıştır.
492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 38. maddesinin 1. fıkrasında, noter işlemlerinden bu Kanun'a bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanların noter harçlarına tabi olduğu, 41. maddesinde, noter harçlarının (2) sayılı tarifede yazılı işlemlerden değer veya ağırlık ölçüsüne göre nispi, işlemin nevi ve mahiyetine göre maktu esas üzerinden alınacağı hüküm altına alınmış; ekli (2) sayılı Tarifenin "I- Değer veya ağırlık üzerinden alınan nispi harçlar" başlıklı bölümünün 1. maddesinde, sözleşmeler, noter harcına tabi kağıtlar arasında gösterilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, "Balıkesir-Dursunbey Devlet Yolu Km 0+000 - 73+032 Arası ve Dursunbey Geçişi 1+100 - 5+100 Arası Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Köprü İşleri, Üst Yapı (BSK) İkmal İnşaatı İşi" ihalesinin davacı uhdesinde kaldığı, 12/07/2017 tarihinde Karayolları 14. Bölge Müdürlüğü ile sözleşme imzalanarak 762.186,41-TL damga vergisi, 33.607,10-TL noter harcı ve 457.472,65-TL ihale karar pulu ödendiği, Kamu İhale Kurumu ve mahkeme kararı uyarınca ihalenin iptal edildiği, 21/08/2017 tarihli ihale ile işin başka bir iş ortaklığı uhdesinde kaldığı, sözleşme damga vergisi, ihale karar pulu ve noter harcının tamamının iadesi için düzeltme şikayet yoluna başvurulduğu anlaşılmaktadır.
Davacının, dava konusu düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin sözleşme ve ihale kararı damga vergisine ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir.
Olayda, ihale kararı alınmasından önce 09/08/2016'da yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanunun 28. maddesi ile yapılan düzenlemeye göre değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekmekte olup, Bölge İdare Mahkemesince; "488 sayılı Kanuna ek 1 sayılı tablonun "I. Akitlerle İlgili Kağıtlar" başlıklı bölümüne 6728 sayılı Kanunun 28. maddesi ile eklenen 2. maddesinin parantez içi hükmünün Anayasa madde 35’te geçen mülkiyet hakkı ekseninde değerlendirilmesi gerektiği, parantez içi hüküm sert ve lafzi bir yorumla ele alındığında, aslında dayanağı olmayan ve dayanağı olmadığı için de alınan karar pulu iade edilmesi gerektiği yönünde yasal hüküm bulunan bir hukuki mumamaleden ötürü ilgilisinden her ne olursa olsun damga vergi alınması şeklinde bir sonuç ortaya çıkacağı, oysa Kanun maddesi amaçsal bir yorumla ele alındığında; söz konusu parantez içi hükmün, her hangi başka bir sözleşmesinin yapılmadığı durumlara özgü olması gerektiği sonucuna ulaşmanın da mümkün olduğu, anılan hükmün madde gerekçesinde bu yorumu engelleyen bir düzenleme de bulunmadığı, hükmün katı lafzi yorumu, davacının tarafı olduğu işlemler nedeniyle ödediği vergilerin tümünün yeniden tahsil edilmesi ve bir muamale vergisi olan damga vergisinin aynı muamelelerden dolayı iki ayrı kişiden mükerrer şekilde tahsili sonucunu doğuracağı" gerekçesiyle davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusu reddedilmişse de, temyiz incelemesinde; Anayasa Mahkemesince verilen 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı karar ile; ihale kararı ve sözleşmenin düzeltici işlemle fesih ve tasfiyesi uygulanacak kural yönünden anılan kanun maddesi kapsamında değerlendirilmek ve ihale kararı damga vergisi ile sözleşme damga vergisi arasındaki çelişkili uygulamaya değinilmek suretiyle sözleşmenin hükmünden faydalanılmayan dönemlerine ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmemesinde orantılılık ilkesine aykırılık bulunduğu suretiyle iptal kararı verildiği, mahkeme kararı doğrultusunda tesis edilen düzeltici işlemle ihalenin dava dışı başka bir firmaya bırakılmasından sonra, davacının bu aşamadan sonra ihale kararının ve sözleşmenin hükmünden faydalanma olanağı kalmadığı için ihalenin ve sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin davacıya iade edilmesinin mevzuata aykırılık teşkil etmeyeceği ve düzeltici işlem sonrasında ihale kararının ve sözleşmenin iptalinin de anılan kanun maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açık olup 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ek (1) sayılı tablonun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesindeki ek düzenleme ile 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının ve sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade olunacağının öngörüldüğü, davacı şirketin ihale kararının ve sözleşmenin bir kısmının hükmünden yararlanıp yararlanmadığının dosyada açıkça ortaya konulmadan karar verildiği anlaşıldığından ihale kararının ve sözleşmenin hükmünden yararlanılan kısmı olup olmadığı araştırılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Davacının, dava konusu düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin noter harcına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
492 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, noter harcının yapılan işlem veya hizmet karşılığında tahsil edilen bir bedel olduğu ve uyuşmazlığa konu noter harcının da gerçekleştirilen noter işlemleri nedeniyle tahsil edildiği, ihale kararı ve sözleşme damga vergisi yönünden olduğu gibi, noter harcının belli hallerde iade edileceğine dair bir mevzuat hükmü de bulunmadığından, verilen bir hizmet karşılığı tahsil edilen noter harcının ihalenin iptali nedeniyle iadesi talebiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemde açık vergilendirme hatası olduğundan da söz edilemeyeceği sonucuna varıldığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 23/03/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.