T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/681
Karar No : 2023/83
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Madeni Yağ Petrol Ürünleri Nakliyat Pazarlama Sanayi Taahhüt Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2011 yılında beyan dışı bırakılan bir kısım hasılatın şirket ortaklarına kâr payı olarak dağıtılmasına rağmen tevkifat yükümlülüğünün yerine getirilmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2012 yılının Nisan dönemi için re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden yapılan inceleme:
Madeni yağ imalatı ve alım satımıyla uğraşan davacının 2009 ila 2012 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde bir kısım kurum kazancının ve bu suretle ortaklara dağıtılan bir kısım kâr payının beyan dışı bırakıldığı, bir kısım alışlarla ilgili haksız katma değer vergisi indiriminden yararlanıldığı, teslim edilen bir kısım mallar için özel tüketim vergisi hesaplanmadığı ya da eksik hesaplandığı hususlarının tespit edildiğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.
Aynı vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporlarına istinaden davacı adına muhtelif vergi türü ve vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen vergilerin kaldırılması istemiyle ... Vergi Mahkemesinde açılan davalarda, tarh edilen vergilere ait ihbarnamelerin tebliğine ilişkin alındıların bir kısmında anılan vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edildiği belirtildiğinden ve davacı tarafından dava dilekçelerinin bir kısmında vergi tekniği raporundaki tespitlere ilişkin olarak birtakım iddialarda bulunulduğu görüldüğünden, davacının, raporun tebliğ edilmemesi nedeniyle hakkaniyete uygun yargılanma hakkının kısıtlandığı yönündeki iddiasına itibar edilmemiştir.
Davacı hakkında düzenlenen ve cezalı tarhiyatın dayanağını teşkil eden ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile bu raporda eleştirilen hususlarda davacı ile aralarında organik bağ olduğu belirtilen diğer mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin değerlendirilmesinden, dava konusu vergi ve verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda aranan şartlar gerçekleştiğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 19/11/2019 tarih ve E:2016/9921, K:2019/5930 sayılı kararı:
Kurum kazançları üzerinden gelir (stopaj) vergisi tevkifatı yapılması için kurum kazancından doğan kârın ortaklara dağıtılmış olması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, her ne kadar davacı hakkında yapılan inceleme sonucu düzenlenen rapora göre beyan dışı bırakılmış bir matrah tespit edilmiş ise de davacının, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kârını ortaklarına dağıttığına ilişkin olarak inceleme elemanı ya da idarece yapılmış somut tespit bulunmadığından, cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş; davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Başka mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarına atıf yapılarak sahte fatura düzenlendiği sonucuna ulaşılmasının varsayıma dayalı olduğu, tarhiyata esas alınan matrah farkının somut delillerle ortaya konulmadığı, menkul sermaye iradı olarak değerlendirilen kâr dağıtımında tahsil esasının geçerli olduğu, dolayısıyla fiilen dağıtılmayan kâr için tarhiyat yapılamayacağı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişik birinci fıkrasının ikinci cümlesinde "Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.
İdari cezalar yönünden de geçerli olan lehe kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde yukarıdaki düzenleme dikkate alınarak gelir (stopaj) vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmının hukuka uygunluğunun yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının, gelir (stopaj) vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının bozulması; diğer yönlerden ise temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
I. Israr kararının, re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Dava konusu gelir (stopaj) vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu, davacı adına 2011 yılına ilişkin olarak re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine dair ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı kanun yollarından geçmek suretiyle kesinleşmiştir.
Yukarıda belirtilen hukuki durum dikkate alındığında dava konusu gelir (stopaj) vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında da hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu durumda, Vergi Mahkemesi kararının, davanın bu yönden reddine dair hüküm fıkrası Kurulumuzca da hukuka uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
II. Israr kararının, re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişik birinci fıkrasının ikinci cümlesinde "Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.
Bu durumda, idari cezalar yönünden de geçerli olan lehe kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde yukarıdaki düzenleme dikkate alınarak vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmının hukuka uygunluğunun yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KISMEN REDDİNE, KISMEN KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının, re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3- Anılan kararın, re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4- Davacıdan, temyiz istemi reddedilen tutar üzerinden Mahkemece karara bağlanan nispi harç mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
5- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 25/01/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Israr kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde, ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Anayasa'nın 141. maddesinin dördüncü fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir.'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise ''Lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, 2012 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına kanuni süresinden sonra verilen özel tüketim vergisi beyannamesine istinaden 2009 yılının Kasım dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2010 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi aslının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza hukuku müessesesi olan lehe olan kanun hükmünün geçmişe uygulanacağı yolundaki ilkenin, vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının, tekerrüre esas alınan ceza miktarına isabet eden kısmında hukuka aykırılık, aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu haliyle, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmının 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendi uyarınca düzeltilerek onanması gerektiği oyu ile bu yönden karara katılmıyoruz.