Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/6937 E. , 2022/976 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/6937
Karar No : 2022/976
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden kaydı silinen …Bilgisayar Matbaacılık Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte fatura kullandığından bahisle şirket ortağı sıfatıyla re'sen tarh edilen 2006/3,10 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine, Vergi Mahkemesince verilen kararda; 20/10/2000 tarihli ortaklar kurulu kararıyla ortak olan ve ortaklık öncesinde de şirketi temsil ve ilzam yetkisi olmayan davacının, tasfiyesi tamamlanan şirketin tasfiye öncesi döneme ait vergi borcundan dolayı kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu tutulması mümkün olmadığından ve 5520 sayılı Kanunun 17. maddesinin 9. bendindeki düzenleme gereği ancak limited şirketin kesinleşen borçlarıyla ilgili olarak hissesi oranında düzenlenecek ödeme emriyle takip edilebileceğinden, dava konusu tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile Mahkeme kararının gerekçesinin değiştirilerek onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/04/2021 tarih ve E:2020/1469, K:2021/479 sayılı bozma kararı üzerine, "vergi mahkemelerince verilen kararların, bozma esaslarına uygunluk yönünden temyizen incelenebileceği ve … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uygun olduğu anlaşıldığından, bozma esaslarına aykırılık görülmemiştir. Kararın tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz iddialarının, evvelce bu konuda yapılmış bir temyiz incelemesi ve verilmiş bir ısrar hükmü bulunmadığından Kurulumuzca değil, ilk derece yargı yerince verilen kararları temyizen incelemekle görevli vergi dava dairesince yapılması gerektiği" yönündeki kararı uyarınca davanın esastan kabulüne ilişkin hüküm fıkrası yönünden temyiz incelemesi yapılmasına karar verilerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kanuna 5904 sayılı Kanunun 7. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren geçici 6. maddesinde ise, Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümlerinin, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmayacağı düzenleme altına alınmıştır.
Hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kıldığı gibi kural olarak kanunların geriye yürütülmemesini de zorunlu kılar. Bu nedenle “kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar yürürlüğe girdikleri tarihten sonraki hukuki durumlara uygulanabileceklerinden sonradan çıkan bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanamaz.
Dosyanın incelenmesinden; 12/02/2009 tarih ve 7248 sayılı Ticrat Sicil Gazetesinde ilan edilerek tasfiyesi tamamlanan asıl borçlu Tasfiye Halinde … Bilgisayar Matbaacılık Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığından bahisle hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenerek takdir komisyonu kararına istinaden şirket hakkında tarhiyat yapıldığı, şirketin tasfiyesinin tamamlanması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesi dikkate alınarak şirketin ortağı sıfatıyla davacı adına tarhiyat yapılması gerektiğinin bildirildiği ve dava konusu 2006/3,10 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle de bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, yukarıda anılan Kanun hükmünün 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe girmesi ve yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü tarhiyat ve kesilen cezalara uygulanamayacağının açık olması nedeniyle bu hüküm dayanak alınarak davacı adına 2006/3,10 dönemlerine ilişkin yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından Mahkeme kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 22/02/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle 03/07/2009 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflere tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olacağı, geçici 6. maddesinde ise, "Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz" hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurları ve limited şirket ortaklarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden: tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19.03.2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: "213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden: Tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, limited şirket ortakları yönünden ise: tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, ancak kanuni temsilcilere, tasfiye memurlarına ve limited şirket ortaklarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren mükelleflerle ilgili tarh zamanaşımı süresi içerisinde yapılacak tarhiyatların Vergi Usul Kanunu gereğince kanuni temsilci, tasfiye dönemine ilişkin yapılacak tarhiyatlarda ise mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34 ve 35. maddeleri ile 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesi çerçevesinde tasfiye memurları adına yapılması gerektiği, limited şirket ortaklarının tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesi çerçevesinde sorumlu olacakları gerekmektedir.
Bu konuda oluşabilecek tereddütleri açıklığa kavuşturmak amacıyla 5520 sayılı Kanun’a 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile 9. fıkra eklenmekle birlikte bu fıkranın yürürlük tarihinden önce yapılan tarhiyatlarla ilgili bu kez başka bir tereddüdün (yürürlük tarihinden önce yapılan tarhiyatların durumu) oluşmasını engellemek üzere 5904 sayılı Kanun’un 7. maddesi ile geçici 6. madde eklenmiş ve bu maddelerin yürürlüğünden önce yapılmış tarhiyatlar güvence altına alınmıştır. Ayrıca, anılan fıkra ile açıklığa kavuşturulan hususun bu maddenin yürürlük tarihinden sonraki dönemler için yapılacak tarhiyatları değil yürürlük tarihinden sonra yapılacak tarhiyatlara müştemil olduğu izahtan varestedir. hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; 12/02/2009 tarih ve 7248 sayılı Ticrat Sicil Gazetesinde ilan edilerek tasfiyesi tamamlanan Tasfiye Halinde …Bilgisayar Matbaacılık Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığından bahisle hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenerek takdir komisyonu kararına istinaden şirket hakkında tarhiyat yapıldığı, ancak şirketin tasfiyesinin tamamlanması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi dikkate alınarak şirket ortağı sıfatıyla davacı adına tarhiyat yapılması gerektiğinin bildirildiği ve dava konusu 2006/3,10 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle de bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, şirketin tasfiyesinin tamamlanması nedeniyle, Kanun maddesine dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediğinden davacının ortağı olduğu şirketin tasfiyesinin tamamlanması üzerine adına tarhiyat yapılması hukuka uygun olup, Mahkemece tarhiyatın esası incelenerek karar verilmesi gerektiğinden Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun ilgili maddelerinde, ticaret şirketlerinin, ticaret siciline tescil ve ilan ile tüzel kişilik kazanacakları, ana sözleşmede yazılı işletme konularında haklara sahip ve borçlardan sorumlu olacakları, organları tarafından temsil edilecekleri, şirketin herhangi bir nedenle sona ermesi halinde bu durumun ticaret sicilinde tescil ve ilan edilmesiyle de tüzel kişiliklerinin son bulacağı açıklanmıştır.
Bu düzenlemeye göre, şirket tüzel kişilikleri, ticaret sicilinden silinmeleriyle sona eren bir şirketin, bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması ve bunun sonucu olarak da münfesih şirket adına tarh ve tahakkuk işlemleri ile ihbarname ve ödeme emri düzenlenmesi mümkün olmamakla birlikte, şirket tüzel kişiliğinin sona ermesiyle vergi alacağının da ortadan kalkacağı yada şirket ortağının amme alacağından dolayı yükümlülüğünün kalmayacağına dair bir hükme yer verilmemiş, aksine şirket ticari faaliyetlerinden doğmuş ancak tahsil edilmesi imkansız hale gelmiş vergi borcundan hisseleri oranında sorumlu olacakları belirtilmiştir.
Nitekim, vergi alacağının nasıl ortadan kalkacağı, kanunda tadadi olarak sayılmış ve sadece ödeme, uzlaşma, açılan dava sonunda lehe verilen karar neticesi dava konusu işlemin iptali, gerçek kişilerde ölüm, zamanaşımı, terkin, tarhiyattan vazgeçme gibi hallerin vukuunda alacağın tarh ve tahakkuk ettirilmeyeceği, tarh ve tahakkuk ettirilen vergininde takipten terkin edileceği açıklanmıştır.
Şu halde, tüzel kişiliği sona eren şirketin önceki dönemlere ilişkin vergi borcunun tüzel kişiliği sona ermekle birlikte kalkacağına dair bir düzenleme olmadığı gibi, borcun hali hazırda kalkmaması, fakat şirket adına tarhiyat yapılmasının da hukuken imkan dahilinde bulunmaması ve bu nedenle tahsili içinde şirket hakkında takibin mümkün olmaması nedeniyle, tüzel kişiliği sona eren şirket borcunun, ortak sıfatıyla davacıdan istenmesinde hukuka aykırılık bulunmayacaktır.
Dosyanın incelenmesinden; 12/02/2009 tarih ve 7248 sayılı Ticrat Sicil Gazetesinde ilan edilerek tasfiyesi tamamlanan asıl borçlu Tasfiye Halinde …Bilgisayar Matbaacılık Kağıtçılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığından bahisle hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi İnceleme Raporu neticesinde takdir komisyonu kararına istinaden şirket hakkında tarhiyat yapıldığı, ancak şirketin tasfiyesinin tamamlanması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi dikkate alınarak şirket ortağı sıfatıyla davacı adına tarhiyat yapılması gerektiğinin bildirildiği ve dava konusu 2006/3,10 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle de bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
5904 sayılı kanunun 6. maddesi ile 5520 sayılı Kanunun 17. maddesine eklenen 9. fıkrada, "salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar" hakkında açıkça bir düzenleme yapılmış olup, yürürlüğe girdiği 03/07/2009 tarihinden önceki tarhiyatlara uygulanıp uygulanamayacağı hususu ihtilafın çözümü için önem arzetmektedir.
Bu durumda, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren şirket adına tarhiyat ve tahsili için de takibinin mümkün olmaması nedeniyle, şirket borcunun, davacı adına 5520 sayılı Kanunun 17/9. maddesine uygun düzenlenerek tebliğ edilen ihbarnamede yasal aykırılık bulunmadığından; açılan davada, davacının ortağı olduğu şirketin kullandığı faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olup olmadığı hususunda yapılacak değerlendirme sonucunda karar verilmesi gerekmekte olup, belirtilen gerekçeyle davanın kabulüne yönelik mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.