Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/721 E. , 2022/80 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/721
Karar No : 2022/80
KARARIN DÜZELTİLMESİNİ
İSTEYEN TARAFLAR : 1- ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
2- ... Gıda Ticaret Anonim Şirketi
SAVUNMANIN ÖZETİ : Taraflarca cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ :Kararın düzeltilmesi istemlerinin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine ve geçici vergi aslı yönünden davanın kabulüne ilişkin kısımlarının onanması, tekerrüre ilişkin kısmının gerekçe değiştirerek onanması, cezalı tarhiyatların kredi faiz gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince işin gereği görüşüldü:
Karar düzeltme dilekçelerinde ileri sürülen nedenler kararın düzeltilmesini gerektirecek nitelikte görüldüğünden, Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/10/2020 tarih ve E:2016/19642, K:2020/3458 sayılı kararının kaldırılmasına karar verilerek, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına ilişkin temyiz başvuruları yeniden incelendi:
Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen 2012 yılı kurumlar vergisi ve 2012/1-3 dönemi geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Davacının temyiz dilekçesinde, kararın, kurumlar vergisi tarhiyatının gayrimenkul satış bedeline eklenen 359.500,00 TL'den kaynaklanan kısmı ile kurumlar vergisine uygulanan %75'lik istisnadan faydalanamamasından kaynaklanan kısmına ilişkin sürdüğü iddialar ile davalı idarenin geçici vergi aslına ilişkin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davacının, kurumlar vergisi tarhiyatının gayrimenkul satış bedeline eklenen 3.205.720,17 TL'den kaynaklanan kısmına ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin temyiz istemi yönünden;
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin “ispat” başlıklı B bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 30. maddesinde öngörülen re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın, ödenmesi gereken vergilerin gerçek ve gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu, aynı Kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda; davacının 29/03/2012 tarihinde ... Otelcilik Yatçılık Petrol San. Tic. Ltd. Şti.'ne İstanbul İli, Bahçelievler İlçesi, ... Mahallesi, ... Pafta, ... Parselde bulunan 3.164,50 m2 alan üzerine kurulu ... Çarşı adıyla bilinen alışveriş merkezini 18.000.000,00 TL bedelle satmış olarak gösterildiği, söz konusu alışveriş merkezinin ...Tur. Taş. Teks. İnş. Taah. Petrol Ür. San. Tic. Ltd. Şti'ne 17.500.000,00 USD bedel karşılığında satışı konusunda 14/12/2011 tarihinde sözleşme yapıldığı ancak bu satış işleminin gerçekleşmediği, taşınmazın 29/03/2012 tarihinde ... Otelcilik Yatçılık şirketine satıldığı, bu şirketin ilişkili kurum olduğu, ... Tur. ile ... Otelcilik firmalarının ortak ve temsilcilerinin aynı olduğu, kuruluş itibarıyla ... Otelciliğin bu denli bir ödemeyi yapacak finansal kaynağının bulunmadığı, taşınmazı her ne kadar ... Otelcilik Yatçılık şirketi almış gözükse de ödemelerin ... Tur. çekleri ile yapıldığı, davalı kurum temsilcisine iki satım bedeli arasındaki farkın sorulduğu, şirket temsilcisinin ilk sözleşmeye göre satış bedelinin 17.500.000,00 USD olduğunu, gayrimenkulün üst katının kaçak kat olması sebebiyle belediyede iskan ile ilgili sorun çıkması üzerine satış bedelinin 18.000.000,00 TL olarak belirlendiğini beyan ettiği, davacıya ödenen 18.000.000,00 TL haricinde, şirket yöneticisi ...'ın 359.500,00 TL'yi davacının kanuni temsilcisi olan ...'ya gönderdiği, bu meblağın ... Gıda A.Ş'den alacak olarak yasal defterine kaydedildiği, gayrimenkulün satışının yapıldığı 29/03/2012 tarihinde ... Tur.'un T-Bank nezdindeki hesabındaki dövizin tamamı 1.799.450,00 USD ve 320.000,00 TL'nin ... tarafından nakit olarak çekildiği, nakit olarak çekilen 320.000,00 TL'nin satış bedeli üzerinden ödenen tapu harcı için çekilmiş olunabileceği, ancak ... hesabına gönderilen 359.500,00 TL ile ayrıca çekilen (1.799.450,00 USD X 1,7815 )=3.205.720,17 TL'nin taşınmazın satış bedeline ilişkin olduğu, sonuçta gerçek satış bedelinin 18.000.000,00 + 349.500,00+ 3.205.720,17 = 21.565.220,17 TL olduğu tespitlerine yer verildiği, taşınmazın gerçek satış bedeli olarak belirlenen tutar dikkate alınarak davacı adına vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmıştır.
Dava dosyasındaki bilgi ve belgeler değerlendirildiğinde; taşınmazın beyan edilen satış fiyatı haricinde, ... tarafından 359.500,00 TL tutarındaki paranın, davacı şirketin kanuni temsilcisi ...'ya gönderildiği ayrıca ...Tur. Taş. Teks. İnş. Taah. Petrol ür. San. Tic. Ltd. Şti hesabından 29/03/2012 tarihinde 1.799.450,00 USD nakit olarak çekildiği, söz konusu meblağların taşınmazın 18.000.000,00 TL olarak beyan ettiği satış bedeline eklenerek gerçek satış bedelinin 21.565.220,17 TL olarak tespit edildiği anlaşılmakla birlikte, ... Tur. Taş. Teks. İnş. Taah. Petrol ür. San. Tic. Ltd. Şti. hesabından 1.799.450,00 USD nakit olarak çekilen paranın, davacı şirket hesaplarına girdiği ve davacı şirkete söz konusu gayrimenkulün alış bedeline ek olarak ödendiği hususu şüpheden uzak, somut verilerle ve tam olarak ortaya konulamadığından, taşınmazın satış bedeline 1.799.450,00 USD karşılığı 3.205.720,17 TL eklenmesinde ve davacı adına yapılan kurumlar vergisi tarhiyatının bu tutardan kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, kurumlar vergisi hesabının değişmesi sonucu geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası da değişeceğinden, Vergi Mahkemesince, geçici vergi aslına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezası yönünden de yeniden değerlendirme yapılması gerekmektedir.
Davalı idarenin, cezalı tarhiyatların kredi faiz gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin temyiz istemine gelince;
Anayasamızın 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde (AİHS) hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir.
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "Adil yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının Mahkeme tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70),
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf veya temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise, Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda davacının 718.348,65 TL tutarında kredi faiz gelirini kayıt dışı bıraktığı ve bu tutarın 2012 yılı kurum kazancına eklenmesi gerektiği belirtilmiş olup, davacı hakkında düzenlenen ve tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği, Vergi Mahkemesince de bu durumun davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın faiz gelirinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dayanak alındığı anlaşılmaktadır. Mahkemece her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği belirtilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği görülmektedir.
Bu durumda, idarece re'sen dava dosyasına sunulan davacı hakkında düzenlenen rapor davacıya tebliğ edilip, davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek ve uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, cezalı tarhiyatların faiz gelirinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına hükmeden Mahkeme kararının buna ilişkin kısmında da hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Davalı idarenin, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarına ilişkin temyiz istemi yönünden ise;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde; vergi zıyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi zıyaında beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi zıyaı cezasının yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen yasa maddesinde, tekerrür hükümlerinin uygulanması için, cezanın davacının beyanına göre kesilip kesilmemesi yönünden bir ayrım yapılmadığı, beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümlerinin uygulanacağının düzenlendiği dikkate alındığında, Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarının, davacının kendi beyanına göre kesilen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle kaldırılmasına ilişkin kısmında gerekçe yönünden hukuki isabet görülmemiştir.
Bununla birlikte, olayda tekerrüre esas alınan 2012/7. dönemine ait vergi ziyaı cezasının 27/11/2013 tarihinde tebliğ edilerek, 27/12/2013 tarihinde kesinleştiği, bu haliyle ancak 01/01/2014 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümlerinin uygulanabileceği, dava konusu cezanın ise 2012 yılına ilişkin olduğu ve somut olayda tekerrür şartlarının gerçekleşmediği anlaşıldığından, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine; davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen gerekçeli reddine, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, kurumlar vergisi tarhiyatının gayrimenkul satış bedeline eklenen 359.500,00 TL'den kaynaklanan kısmı ile kurumlar vergisine uygulanan %75'lik istisnadan faydalanamamasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının oybirliğiyle, geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının ... ve ...'in karşı oyu ile oyçokluğuyla ONANMASINA; cezalı tarhiyatların kredi faiz gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının oybirliğiyle, kurumlar vergisi tarhiyatının gayrimenkul satış bedeline eklenen 3.205.720,17 TL'den kaynaklanan kısmına ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ... ve ...'ün karşı oyu ile oyçokluğuyla BOZULMASINA; vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının ise yukarıda belirtilen gerekçeyle oybirliğiyle ONANMASINA, bozulan kısımlar yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın adı geçen mahkemeye gönderilmesine, 12/01/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10'unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamede geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezası tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamede geçici verginin aslının aranmayacağının açıkça belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın "geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine" karar verilmesi gerektiğinden, Vergi Mahkemesi kararının geçici vergi aslının kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasının belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY:
Davalı idarenin karar düzeltme isteminin kabulü ile Dairemiz kararı kaldırıldıktan sonra, düzeltilmesi istenen kararda yer alan (X) karşı oyda açıklanan gerekçe doğrultusunda, Mahkeme kararının, kurumlar vergisi tarhiyatının gayrimenkul satış bedeline eklenen ... TL'den kaynaklanan kısmına ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkralarının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.