T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/734
Karar No : 2022/5356
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... İnşaat Taahhüt Hayvancılık San. ve Tic. Ltd. Şti.
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Turhal Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrol Ürünleri Gıda Nakliye Turizm İnşaat Limited Şirketinden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Mayıs-Eylül ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... Petrol Ürünleri Gıda Nakliye Turizm İnşaat Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; mükellefin faaliyet konusunun "katı, sıvı ve gaz haldeki yakıtların ve ilgili ürünlerin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar" işi olduğu, bayilik lisanslarının 2014 yılında sonlandırıldığı, mükellefin başkaca lisansı da bulunmadığı, bayilik lisans olmaksızın toptan akaryakıt satışı faaliyetinde bulunduğu, mükellefin vadesi geçmiş ve ödenmemiş toplam 80.531,33.-TL vergi borcu, 22.975,65.-TL'de SGK prim borcu bulunduğu, 2018 yılında yapılan en yüksek tutarlı satışların iş yeri adresleri aynı olan ve bir dönem şirket temsilcisinin eşinin olduğu şirketine yapıldığı ve ödemelerin de nakit olarak gerçekleştirildiğinin belirtildiği, 2018 döneminde Ekim ayı sonu itibariyle toplam 3.795.997,97.-TL katma değer vergisi matrahı bildirilmesine rağmen, aynı dönemde Mayıs ayındaki cüz'i tutar hariç ödenecek vergi çıkmadığı, işletmenin iki çalışanı olup, demirbaş ve ekipmanı bulunmadığı, mükellefin Ba bildirimlerinde emtia aldığını bildirdiği ... Petrol, ... Petrol ve ... Petrol firmalarının karşılık Bs bildiriminde bulunmadığı, yapılan karşıt incelemede ... Petrol firmasıyla herhangi bir ticari ilişkilerinin olmadığı, firmayı tanımadıkları, faturalarının taklit edilmiş olabileceği, ... Petrol firmasının ise 2018 yılında fatura bastırmadıkları, düzenledikleri tüm faturaların e-fatura veya e-arşiv fatura olduğunun beyan edildiği göz önüne alındığında, ... Petrol Ürünleri Gıda Nakliye Turizm İnşaat Limited Şirketi'nin davacı şirkete düzenlemiş olduğu faturaların tamamının herhangi bir mal veya hizmet teslimine konu olmayan sahte faturalar olduğu anlaşıldığından söz konusu faturalar nedeniyle salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı hakkında ise; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı düzenlemesine yer verildiği, dava dosyasında bulunan bilgi ve belgelerin incelenmesinden, davalı idarece tekerrüre esas alınan 2017/Eylül dönemine ilişkin cezanın 26/10/2017 tarihinde tebliğ edilerek ihtilafsız kesinleştiği görülmekte olup, belirtilen bu cezanın 2018 yılından itibaren 5 yıl içinde kesilen cezalarda tekerrüre esas alınabileceği, işbu davanın konusunu oluşturan vergi ziyaı cezalarının da 2018 yılına ilişkin bulunduğu anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle arttırılan kısımlarında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yapılan alımların gerçek olduğu, fatura içeriği emtianın faaliyet konusu ile uyumlu olduğu, ödemelerin çekle yapıldığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, Turhal Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrol Ürünleri Gıda Nakliye Turizm İnşaat Limited Şirketinden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Mayıs-Eylül ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, davacı tarafından dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2017/Eylül dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin davacının Vergi Usul Kanunu'nun 376. maddesinden faydalandığından bahisle 2017 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunandan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/11/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.