T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/749
Karar No : 2023/54
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren Tasfiye Halinde … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin kanuni temsilcisi ve akabinde tasfiye memuru olan davacı adına, münfesih şirketin bir kısım emtia ve hizmet alımlarını gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirerek mahsuben iade edilen verginin haksız iadesine sebebiyet verdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna istinaden sözü edilen faturalara dayalı katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca haksız olarak iade alındığı ileri sürülen verginin geri alınması amacıyla 2010 yılının Şubat dönemi için tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacının kanuni temsilcisi olduğu Tasfiye Halinde … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin 2010 yılına ilişkin hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen raporda münfesih şirketin bir kısım emtia ve hizmet alımlarını gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirdiği tespit edilmiştir. Anılan rapora istinaden şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.
Münfesih şirkete fatura düzenleyen … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef 01/09/2009 tarihinde tekstil işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirmiş, … tarih ve .. sayılı dilekçe ile iş yerini kapattığını bildirmiştir.
ii. 04/09/2009 tarihinde yapılan yoklamada, kumaş, iplik ve tekstil ürünleri toptan alım satımıyla iştigal ettiği, iş yerinin dört kattan ibaret 140 m² civarında olduğu, Bursa ilinde şubesinin olduğu, merkez iş yerinde işçi çalıştırmadığı, şube iş yerinde ise üç işçi çalıştırdığı beyan edilmiş, iş yerinde demirbaş olarak muhtelif rafların; emtia olarak muhtelif polyester iplik ve kumaşın bulunduğu tespit edilmiştir.
iii. 19/08/2011 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin boş ve kapalı olduğu tespit edilmiştir.
iv. Mükellefin katma değer vergisi, gelir vergisi, geçici vergi, gelir (stopaj) yönünden herhangi bir vergi ödemesi yapmadığı ve kesinleşmiş vergi borcunun 1.315.113,30 TL olduğu görülmüştür.
v. Mükellefin 2009 ve 2010 yıllarında haklarında sahte belge düzenleme fiili kapsamında vergi tekniği raporu bulunan veya aynı sebepten özel esaslar kapsamına alınan birçok firmadan alışının bulunduğu tespit edilmiştir.
vi. Mükellef, 2010 yılında toplam 27.023.717,73 TL tutarında katma değer vergisi matrahı beyan etmiş, aynı döneme ilişkin 13.818.116,00 TL tutarında alış; 27.536.673,00 TL tutarında ise satış bildirmiştir. Mükelleften mal ve hizmet alımında bulunanlar ise 24.241.833,00 TL tutarında alış bildirmiştir.
vii. Farklı yerlerde açılan şubelerin açıldığı tarihten kısa bir süre sonra kapatıldığı saptanmıştır.
viii. Tüm bu tespitler ışığında firmanın mükellefiyet tesis ettirdiği tarihinden itibaren düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir emtia teslimine ya da hizmet ifasına dayalı olmadığı sonucuna varılmıştır.
Münfesih şirkete fatura düzenleyen … Mümessillik Metal Tekstil ve Deri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi (Eski Ticaret Unvanı … Gümrük Müşavirliği Limited Şirketi) hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket, 2008 yılının Ocak ayında … Gümrük Müşavirliği Limited Şirketi unvanıyla kurulmuştur.
ii. 14/01/2008 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin 09/01/2008 tarihinden itibaren faaliyete başladığı, henüz işçi çalıştırılmadığı, iş yerinde bilgisayar, yazıcı, fotokopi ve büro mobilyaları bulunduğu tespit edilmiştir.
iii. 19/01/2009 ve 28/01/2009 tarihlerinde hisse devri yapılarak şirketin ortaklık yapısı değişmiştir.
iv. Ortaklar kurulunun 26/11/2008 tarihli kararı ile şirket merkezinin başka bir adrese nakledilmesi üzerine ilgili iş yeri adresinde 17/04/2009 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin büro olarak kullanıldığı, iş yerinin … Tekstil ile birlikte kiralandığı, şirket bünyesinde on işçi çalıştığı, iş yerinde muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu tespit edilmiştir.
v. Şirket ortaklar kurulunun 15/01/2011 tarihli kararı ile şirket merkezinin başka bir adrese nakledilmesi üzerine ilgili iş yeri adresinde 10/02/2011 tarihinde yapılan yoklamada; iş yerinin büro olarak kullanıldığı ve 30 m² büyüklüğünde olduğu, tespit anında iş yerinde işçi çalışmadığı, iş yerinde tekstil ve deri ürünleri ithalat ve ihracatının yapılacağı, muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu tespit edilmiştir.
vi. 12/10/2011 tarihinde yapılan yoklamada, ilgili adreste 01/06/2011 tarihinden itibaren başka bir mükellefin faaliyet gösterdiği, mükellef kurumun belirtilen adresten ayrıldığı ve yeni adresinin bilinmediği tespit edilmiştir.
vii. Şirketin mükellefiyeti, yapılan yoklamada adreste bulunmadığı tespit edilmesi nedeniyle 12/10/2011 tarihinde re'sen terkin edilmiştir.
viii. Mükellefin verdiği muhtasar beyannamelere göre 2010 yılında 8-9 işçi çalıştırdığını beyan ettiği fakat mükellefin bunlarla ilgili gelir vergisini ödemediği görülmüştür.
ix. 2010 yılında emtia alışlarına ilişkin bildirim formu Ba ile 67.332,00 TL tutarında alış bildirdiği, mükellefe mal ve hizmet satışında bulunan gerçek ve tüzel kişilerce bildirilen satış tutarının 99.941,00 TL olduğu tespit edilmiştir.
x. Emtia satışına ilişkin bildirim formu Bs ile 2010 yılında toplam 125.400,00 TL tutarındaki mal veya hizmet satışının … Dış Ticaret Anonim Şirketine, 15.825,00 TL tutarındaki mal veya hizmet satışını … Dış Ticaret Anonim Şirketine yapıldığı bildirilmiştir.
xi. Mükellef tarafından 2010 yılında toplam 253.039,41 TL tutarında katma değer vergisi matrahı beyan edildiği halde yapılan karşıt incelemede mükellefin 2010 yılında toplam 164.664,00 TL tutarında fatura düzenlediği saptanılmıştır.
xii. Mükellefin vadesi geçmiş ödenmesi gereken vergi borcunun toplam 90.106,67 TL olduğu görülmüştür.
xiii. Tüm bu tespitler ışığında firmanın 01/01/2010 tarihinden itibaren düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine ya da hizmet ifasına dayalı olmadığı sonucuna varılmıştır.
Davacıya fatura düzenleyen firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin, anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlar nitelikte olmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle dava konusu vergi ve cezada hukuki isabet görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 11/09/2019 tarih ve E:2016/18710, K:2019/5265 sayılı kararı:
Davacı adına fatura düzenleyen firmalar hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan ve mahkeme kararında özetlenen tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan mükelleflerin adresinde yapılan yoklamalarda iş yerlerinde büro malzemeleri dışında emtia bulunmaması, adlarına kayıtlı herhangi bir araç, tesis, makina ve cihazın olmaması, depo ve ardiyesinin bulunmaması durumları birlikte dikkate alındığında anılan tespitlerin yüksek cirolar elde edilmesi ve ticari faaliyetin sürdürülmesi için yeterli olmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, davacıya fatura düzenleyen firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler, anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlar nitelikte olduğundan temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Faturaların düzenleyicisi firmalar hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu dolayısıyla davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezanın hukuka uygun düştüğü ileri sürülerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 25/01/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Tasfiyesi tamamlanmış … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin 2010 takvim yılında bir kısım emtia ve hizmet alımlarını gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirerek mahsuben iade edilen verginin haksız iadesine sebebiyet verdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna istinaden sözü edilen faturalara dayalı katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca haksız olarak iade alındığı ileri sürülen verginin geri alınması amacıyla 2010 yılının Şubat dönemi için tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada vergi mahkemesince verilen ısrar kararı davalı tarafından temyiz edilmiştir.
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.
Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, verginin konusu ile tarh usulünün de kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Ancak bu durum, vergi mükellefleri açısından hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırıcı nitelikte olmamalıdır. Bir başka ifadeyle bir vergiye ait esaslı unsurların farklı kanunlarda düzenlenebilir olması, aksi yönde açık bir düzenleme bulunmadıkça, bir verginin konusunun belirlendiği kanundan başka bir vergi kanununa dayanarak salınabileceği anlamına gelmez. Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından olan hukuki öngörülebilirlik ilkesi ile vergilerin kanuniliği ilkesi bu yaklaşımı gerekli kılmaktadır. Nitekim, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.
Söz konusu düzenlemede yer alan "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinin, kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak mümkün değildir. Söz konusu hüküm ikmalen, re'sen ve idarece yapılan bütün kurumlar vergisi tarhiyatlarına işaret etmektedir.
Öte yandan hukuki öngörülebilirlik ilkesi uyarınca "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinden maksadın Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılabilecek tarhiyatlar ile kesilecek cezalar olduğunun kabulü gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş olup temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.
XX - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının dava konusu cezalı tarhiyatın … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin bu yönden reddi gerektiği oyu ile kararın anılan hüküm fıkrasına katılmıyorum.