Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/753 E. , 2022/2097 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/753
Karar No : 2022/2097
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı-...
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Grup İnsan Kaynakları San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ortağı olduğu iş ortaklığının bir kısım alışlarını sahte faturalar ile belgelendirdiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ocak dönemine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; ... Temizlik hakında düzenlenen ...günlü ...sayılı Vergi Tekniği Raporu ile anılan şirketin, adına gerçekleştirilen tarhiyata karşı Şanlıurfa Vergi Mahkemesinde açtığı davada verilen davanın reddine yönelik ...tarih E:...K:...sayılı karar ile bu karara yönelik yapılan davacı istinaf başvurusunun reddine ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih E:...K:...sayılı kararının incelenmesinden, ... Temizlik unvanlı mükelleften alınan ve sahte olduğu sonucuna varılan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılarak katma değer vergisi beyannamesinin düzeltilmesi suretiyle gerçekleştirilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın ... Temizlik unvanlı mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergisinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; ... Yapı hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporu ile anılan şirketin, adına gerçekleştirilen tarhiyata karşı ...Vergi Mahkemesinde açtığı davada verilen davanın kabulüne yönelik ...tarih E:...K:...sayılı karar ile bu karara yönelik yapılan istinaf başvurusunu inceleyen ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin davanın kısmen kabul kısmen reddine ilişkin ...tarih E:...K:...sayılı kararının incelenmesinden, ... Yapı unvanlı mükelleften alınan ve sahte olduğu sonucuna varılan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılarak katma değer vergisi beyannamesinin düzeltilmesi suretiyle gerçekleştirilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın ... Yapı unvanlı mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergisinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; hakkında herhangi bir rapor veya olumsuz tespit bulunmayan mükelleflerden alınan faturaların katma değer vergisi indirimlerinden çıkarılması suretiyle gerçekleştirilen tarhiyata ilişkin yapılan incelemede, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 ve 134. maddeleri hükümleri uyarınca ilgili iş ortaklığı tarafından haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan mükelleflerden alınan faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığına ilişkin her türlü şüpheden uzak, somut bir tespitte bulunulmadığı ve anılan faturaların hangi sebeplerle sahte olduğu hususunun açıkça ortaya konulmadığı dikkate alındığında, "kurumun kayıtlarına ve beyanlarına dahil ettiği ve rapor tarihine kadar haklarında herhangi bir olumsuz tespit bulunmayan ancak katma değer vergisi ödememek için kayıtlara intikal ettirilen ...faturalar üzerinde gösterilen katma değer vergileri de ilgili dönem indirimlerinden çıkarılacaktır." gerekçesiyle, raporun 5. sayfasındaki tabloda yer alan toplamda 2.462,23-TL tutarındaki katma değer vergisi indirimleri dışında, hakkında herhangi bir rapor veya olumsuz tespit bulunmayan mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerden çıkarılması suretiyle gerçekleştirilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı; davanın tekerrür hükümleri uygulanmak sureti ile kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı bakımından ise, dava konusu vergi ziyaı cezasının adi ortaklık mükellefiyeti nedeniyle kesildiği, tekerrür hükümlerinin uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının ise davacı şirketin adi ortaklığı ile ilgisi olmayan müstakil mükellefiyetinden kaynaklanması dolayısıyla tekerrür hükümlerinin uygulanmasının "suç ve cezaların şahsiliği" prensibine aykırı olacağı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu tarhiyatın, hakkında herhangi bir rapor veya olumsuz tespit bulunmayan mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin, indirimlerden çıkarılması suretiyle gerçekleştirilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı ile davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasına ilişkin kısmının kaldırılmasına, dava konusu tarhiyatın ... Temizlik ve ... Yapı unvanlı mükelleflerden alınan faturaların katma değer vergisi indirimlerinden çıkarılması suretiyle gerçekleştirilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı bakımından davanın reddine, karar tarihinde yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, karar tarihinde yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00-TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının, ... Pazarlama Gıda Taahhüt Tekstil Turizm İnşaat Temizlik Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile birlikte ortağı olduğu iş ortaklığının 2017 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılı tüm dönemleri için ortaklık adına düzenlenen ihbarnameler ile yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davada, ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı ile "davacı şirketler tarafından kurulan ve davalı vergi dairesi nezdinde mükellefiyeti bulunan iş ortaklığı, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu hükümlerine göre adi ortaklık niteliğine sahip olduğundan 3065 sayılı Kanun gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık (iş ortaklığı) adına ihbarname düzenlenmesi Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesine uygun düşmediğinden dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı" gerekçesiyle dava kabul edilerek tarhiyatların kaldırılmasına karar verildiği, söz konusu karara karşı yapılan istinaf başvurusunun Dairelerinin 23/09/2019 tarih ve E:2019/898, K:2019/849 sayılı kararıyla reddedildiği, bu karara karşı Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2020/45 sayılı dosyasında temyiz yoluna başvurulduğu, dosyanın derdest olduğu, temyiz istemi hakkında henüz bir karar verilmediği, bu arada davalı idare tarafından anılan mahkeme kararıyla kaldırılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri için bu kez davacı adına yeniden ihbarnameler düzenlenerek tebliğ edildiği ve bunun üzerine bakılmakta olan davanın açıldığı, idarelerin, hatalı işlemlerini dava öncesi veya sonrası her zaman geri almaları ve zamanaşımı süresi içinde belirlenen eksiklikler giderilmek suretiyle yeniden işlem tesis etmelerinde hukuka aykırı bir durum bulunmadığı ancak ilk işlem geri alınmadan, sebebi ve konusu aynı olan yeni bir işlem tesis edilmesi durumunun mükerrerliğe yol açacağı, bu bağlamda idari işlemleri usuli yönlerden iptal eden mahkeme kararları kesinleşmesi beklenilmeden uygulanmak isteniyorsa öncelikle uyuşmazlık konusu işlem geri alınarak ve üst kanun yolu sürdürülmeyerek mevcut ihtilafın sona erdirilmesi sonrasında mahkemece belirtilen usuli eksikliğin giderilmesi gerektiği, uyuşmazlıkta, iş ortaklığı adına düzenlenen ihbarnamelere konu cezalı katma değer vergilerinin vergi mahkemesince kaldırılmasına karar verilmesi sonrası dava dosyasının halen Danıştay'da derdest olmasına karşın davalı idarece yargı sürecinin sonuçlanması beklenmeksizin mükerrerlik arz edecek şekilde sebebi, konusu, dayanağı ve miktarları aynı olan katma değer vergileri için yeniden ihbarname düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varıldığından, Mahkeme kararının dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk, davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasında ise sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi mahkemesi kararının vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrası bakımından ise, Dairelerinde bulunan dava dosyaları incelendiğinde UYAP kayıtlarına göre davacı vekili tarafından benzer mahiyette açılan dosya sayısının Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'nin 22. maddesinde belirtilen on adedin üzerinde, toplamda elli dosyadan az olduğu, aynı sebepten doğan, dayanağı, vergi türü aynı olan ve aynı vergi dairesi müdürlüğü tarafından düzenlenen ihbarnamelere karşı açılan davaların, dava ve savunma dilekçelerinin hazırlanması bakımından avukata ayrı bir yük getirmemesi ve temsile ilişkin emek ve çabanın aynı mahiyette olması sebebiyle seri dava olarak değerlendirilmesi gerektiği, bu durumda 2020 yılı Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin seri davalarda ücrete ilişkin maddesine göre toplamda elli dosyaya kadar açılan seri davalarda her bir dosya için ayrı ayrı tam ücretin %50'si oranında avukatlık ücretine hükmedilmesi gerektiği gerekçesiyle davacı ve davalı istinaf başvurularının kısmen kabulüne kısmen reddine; Mahkeme kararının, davanın reddine ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın kabulü ile 2017/Ocak dönemi için resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına; davalı idarece kararın davanın kabulüne ilişkin kısmına yapılan istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine, davacı vekili lehine belirlenen vekalet ücretinin, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca seri davalar için öngörülen tam ücretin %50'si oranına isabet eden 945,00-TL. kısmı yönünden reddine, bu tutarı aşan kısım yönünden başvurunun kabulü ile fazla hükmedilen bu kısmın kaldırılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin 22. maddesi uyarınca 945,00-TL avukatlık ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine; diğer kısımlar yönünden yapılan istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Vergi alacağının zamanaşımına uğramaması için iş ortaklarından olan davacı şirket adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalının vekalet ücreti yönünden herhangi bir itirazı olmadığı halde hükmedilen vekalet ücretinin Bölge İdare Mahkemesi kararı ile kaldırıldığı, kararın hukuka aykırı olduğu düşünülmekle birlikte her halükarda kademeli hesaplama yöntemi gereğince işlem tesis edilmesi gerekirken tümden vekalet ücretlerinin yarıya indirilmesinin usul ve yasaya uygun olmadığı, davalı idarenin temyiz isteminin reddi ile vekalet ücreti yönünden itirazlarının gözetilmesi istenilmiş, Bölge İdare Mahkemesine daha sonraki bir tarihte sunulan dilekçe ile de, davalı idarenin temyiz istemine karşı sunulan cevap dilekçesinde yer alan vekalet ücretine ilişkin istemlerinin temyiz başvurusu olmadığı kararın temyiz edilmediği beyanında bulunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: Davalının temyiz isteminin gerekçeli reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, ortağı olduğu iş ortaklığının bir kısım alışlarını sahte faturalar ile belgelendirdiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ocak dönemine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde; adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, aynı Kanunun 638/3.maddesinde; ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa müteselsilen sorumlu olacakları, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/a. maddesinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu, 44.maddesinde ise; katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı şu kadar ki, adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı kurallarına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer alan madde hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden katma değer vergisi uygulaması bakımından işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda mal teslimi ve hizmet ifası adi ortaklık tarafından yapıldığından, katma değer vergisi mükellefi adi ortaklık olacak, katma değer vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek, ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilecek, ancak verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir. Aynı zamanda adi ortaklıklar Vergi Usul Kanununda belirtilen bütün mükellefiyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu açıdan, Kanunun belirtmiş olduğu belge düzenine uymaları, yani, fatura, gider pusulası gibi belgeleri bastırmaları, defter tutmaları, kullandıkları defter ve belgeleri zamanaşımı süresi içinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.
Katma değer vergisi uygulamasında ise; adi ortaklıklar, bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre, adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi gerekmektedir.
Bu durum karşısında, vergi mükellefi olan iş ortaklığı adına mükellefi olduğu vergilerin takibi amacıyla vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenmesi gerekirken ortak olan davacı şirket adına vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenmesinde usul ve yasaya uyarlık bulunmadığından, davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu gerekçeli reddeden, davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu kabul ederek kararın davanın reddine ilişkin kısmını kaldırarak davanın kabulü ile 2017/Ocak dönemi için resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran Bölge İdare Mahkemesi kararında yukarıda belirtilen gerekçeyle sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Nitekim aynı dönemlere ilişkin olarak davacı ortaklık adına düzenlenen ihbarnamelere karşı açılan davaların ortaklık adına ihbarname düzenlenemeyeceği gerekçesiyle kabulüne ilişkin kararlar da Danıştay Dokuzuncu Dairesince 25/05/2022 tarih ve E:2019/6424,K: 2022/2090, E:2020/45, K: 2022/2095, E:2020/46, K:2022/2094 sayılı kararlarıyla ortaklık adına ihbarname düzenlenebileceği ve işin esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle bozulmuştur.
Öte yandan, vergilendirme işlemine karşı açılan davada Vergi Mahkemesince davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar verilerek davacı lehine tam vekalet ücretine hükmedilmişken, yapılan istinaf başvuruları neticesinde; sonuç itibariyla davanın kabulüne hükmedilmekle birlikte, ayrıca bir kez daha %50 oranında davacı lehine vekalet ücretine hükmedildiği görülmüştür.
Mükerrerliğe yol açacak bu ikinci kez vekalet ücretine hükmedilmesi yargılama hukukuna uygun düşmemekte ise de Bölge İdare Mahkemesince davacının istinaf başvurusu kabul edilerek yeniden vekalet ücretine hükmedildiğinden, istinafa konu edilen kararda davacının lehine hükmedilen vekalet ücretinin ayrıca uygulanma kabiliyeti kalmadığından ve Bölge İdare Mahkemesince istinaf başvurusu kabulü üzerine hükmedilen vekalet ücreti uygulanacak vekalet ücreti olarak kabul göreceğinden bu husus ayrıca bir bozma nedeni olarak görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2....Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ...Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 25/05/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.