T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/7656
Karar No : 2022/7734
DAVACI : … Lojistik Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : 1- … Bakanlığı …
DAVALI : 2- …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
DAVANIN KONUSU :
1. 1-1 Seri No’lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7326 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin “ Kanunun Yayımı Tarihinden Önce Verilmiş En Son Kararın Tasdik veya Tadilen Tasdik Kararı Olması” başlıklı (III/B-2-b) Bölümünde yer alan “…Tasdik kararına göre ödenmesi gereken tutarların Kanunun Yayımı tarihinden önce tamamının ödenmiş olması halinde, bu Kanuna göre ödenmesi gereken bir tutar bulunmadığından Kanundan yararlanılması söz konusu olamayacaktır…” kısmının iptaline,
2. Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğünün “vergi borcunun yapılandırılması talebinin reddine” dair …tarih ve …sayılı işlemin iptali ile davacının borcunun yeniden yapılandırma kapsamına alınmasına karar verilmesi istenilmiştir.
DAVACININ İDDİALARI : Nakliyat işiyle uğraşan davacı tarafından, 2009/1 ila 12 dönemleri için vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin tarh edilmesi üzerine açılan davada, mahkemece verilen ret kararı nedeniyle cebri icra yoluyla tahsilatı yapılabileceği baskısıyla 12/01/2021 tarihinde ihtirazi kayıtla vergi aslı, vergi ziyaı cezası, gecikme zammı ve karar harcı olmak üzere toplam 6.667.457,19 TL ödemek zorunda kalındığı, dava temyiz aşamasındayken 09/06/2021 tarihinde 7326 sayılı Kanunun Resmi Gazetede yayımlanması üzerine de ödenmiş olan cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapılandırılması amacıyla İdareye başvuru yapıldığı ancak İdarece bu talebin reddine yönelik olarak dava konusu işlemin tesis edildiği, anılan Kanunun “Kesinleşmemiş veya Dava Safhasında Bulunan Alacaklar” başlıklı 3. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; mahkeme kararı, “Tasdik veya tadilen tasdik kararı ise; tasdik edilen vergi/gümrük vergisi tamamı ile terkin edilenin %10 u Yİ-ÜFE ile birlikte ödenirse terkin edilen verginin %90 ı ve gecikme faizi gibi vergi fer'ileri ile vergi cezalarının tahsilinden vazgeçileceği, ancak en son kararın "bozma" olması halinde, 1. fıkra hükmü, "kısmen onama, kısmen bozma" halinde ise onanan kısım için bu fıkranın (b) bendinin, bozulan kısım için de 1. fıkranın uygulanacağının belirtildiği, somut olayda ise Vergi Mahkemesinin iptali ve İstinaf isteminin reddine ilişkin kararının daha sonra Danıştay temyiz aşamasında bozulduğu, bozmaya uyma üzerine verilen dava ret kararının da temyiz edildiği, bu nedenle yapılandırma talebinin kabul edilmesi gerektiği, diğer taraftan 7326 sayılı Kanunun Genel Tebliği'nin(Seri No:1) III/2-b maddesinin,“ Tasdik kararına göre ödenmesi gereken tutarların, Kanunun yayımı tarihinden önce tamamının ödenmesi halinde, bu Kanuna göre ödenmesi gereken bir tutar bulunmadığından Kanundan yararlanılması söz konusu olmayacaktır.” ibaresinin, 7326 sayılı Kanunda bu yönde kısıtlayıcı bir hüküm olmadığından normlar hiyerarşisine aykırı olduğu ve kendi durumlarının anılan Kanunun 3/2-b bendine uyması sebebiyle “yapılandırma” taleplerinin reddinin hukuka aykırı olduğu, söz konusu Tebliğin ilgili kısmı ile “vergilerin kanuniliği ilkesi” ile “belirlilik” ilkelerinin ihlal edildiğinden bu tebliğ kısmının iptali ile Marmara Kurumlar Vergi Dairesinin …tarih ve …sayılı kararının iptaline ve cebri icra baskısı nedeni ile ihtirazi kayıtla ödenen vergi borçlarının yeniden yapılandırma kapsamına alınmasına karar verilmesi istenilmiştir.
Davalı …Bakanlığının Savunması; Usule ilişkin olarak davanın 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 7/4. maddesi gereğince süresi içerisinde açılmadığı, esas ilişkin olarak ise; 7326 sayılı Kanunun “ortak hükümler” başlıklı 9. maddenin 15. fıkrasında; bu Kanun kapsamına giren alacaklara karşılık Kanunun yayımı tarihinden önce tahsil edilen tutarların, bu Kanun kapsamında tahsil edilen tutarlar ile bu maddenin 9. fıkrası kapsamındaki tecile ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun veya diğer Kanunlar uyarınca ödenen faizlerin, bu Kanun hükümlerine dayanılarak ret veya iadesi yapılmayacağı ancak bu Kanunun 3. maddesinin 1. fıkrası kapsamında olup, dava konusu edilen tarhiyatlar ile ilk derece mahkemelerinde esasa ilişkin olarak hiç karar verilmemiş idari para cezaları ile ecrimisillere karşılık bu Kanunun yayımı tarihinden önce ödeme yapılmış olması halinde ödenen bu tutarların, ilk derece mahkemesinde esasa ilişkin olarak hiç karar verilmemiş veya verilen kararın bozulması nedeniyle yeniden karar verilmek üzere mahkemesine iade edilmiş davalara konu alacaklar için bu maddeden yararlanılmak üzere yapılan başvurular ile terkin kararları üzerine ret ve iade edilebileceği hükmüne yer verildiği, aynı maddede getirilen bu istisnaya göre ilk derece mahkemesinde hiç karar verilmemiş veya verilen kararın bozulup yeniden karar verilmek üzere iade edilmiş olması veya mahkemesince terkin kararı verilmiş olması şartıyla ödenen bu tutarların ret ve iadesinin mümkün olduğu, öte yandan Bakanlıklarınca bu Kanun kapsamında 1 Seri No.lu Tebliğin ihdas edilerek 14/06/2021 tarihli 31511 sayılı Resmi Gazetede yayımlandığı, anılan Tebliğle, Kanunda yer almayan bir hususta yeni bir düzenleme getirilmediği, buna göre; "tasdik kararı" gereğince ödenecek tutarların, Kanunun yayımı tarihinden önce tamamının ödenmiş olması halinde, bu Kanuna göre ödenmesi gereken bir tutar bulunmadığından, Kanundan yararlanılmasının da söz konusu olamayacağı, Kanunun yayımından önce kısmen ödenmiş olması halinde ise ödenmemiş kısım esas alınarak yapılandırılacak tutarın tespit edileceği hususlarının Tebliğde düzenlendiği ancak bu düzenlemelerin de tamamen anılan Kanunun 3/2. maddesi ile 9. maddesinin 15. fıkrası dayanak alınarak getirildiği, daha önceki dönemlerde benzeri düzenlemeler içeren 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırmalara ilişkin benzeri bir davada da emsal nitelikli olarak davanın reddine karar verildiği, ayrıca dava dilekçesinde belirtildiği gibi idarece düzenlenmiş herhangi bir ödeme emri de bulunmadığı, ödeme ibaresinin hem rızaen hem de icraen tahsilatları kapsadığı, somut olayda ise davacının rızaen yaptığı bir ödemenin söz konusu olduğu, benzeri düzenlemelerin iptali hususunda Anayasa Mahkemesince verilen E:2003/106 K:2002/109 sayılı Kararda; aynı durumda bulunan kişilere farklı kurallar uygulanamayacağı ancak aynı hukuki durumda bulunan herkes için Tebliğin uygulanmasının eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmayacağının belirtildiği, dolayısıyla 7326 sayılı Kanunun 3. maddesinin 2. fıkrası ile 9. maddesinin 15. fıkrası çerçevesinde yapılan idari işlem ile anılan Tebliğ kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
…Vergi Dairesi Müdürlüğünün Savunması; Davacı adına, vergi tekniği raporuna dayanılarak 2009 ilgili dönemleri için bir kat vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen katma değer vergilerinin … Vergi Mahkemesinde açılan davada kaldırılmasına karar verildiği, istinaf aşamasında davalı istinaf isteminin reddi üzerine kararın temyiz edildiği, Danıştay Dördüncü Dairesinin 13/05/2020 tarih ve E:2018/798, K:2020/1611 sayılı bozma kararı üzerine …Vergi Dava Dairesince bozmaya uyularak …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla davanın reddine karar verildiği bunu üzerine 12 adet 2 No'lu ihbarname düzenlenerek 06/11/2020 tarihinde mükellefe tebliğ edilmesi üzerine, davaya konu borçların 12/01/2021 tarihinde ihtirazi kayıtla ödendikten sonra 16/8/2021 tarihli dilekçe ile 7326 sayılı Kanun kapsamında yapılandırmadan faydalanılmak istenildiğinin bildirildiği, ancak anılan Genel Tebliğin III-B-2. maddesinin 4. paragrafında; tasdik kararına göre ödenmesi gereken tutarın, Kanunun yayımı tarihinden önce tamamının ödenmemiş olması halinde bu Kanuna göre ödenmesi gereken tutar bulunmadığından Kanundan yararlanılması söz konusu olamayacağı düzenlemesine yer verilmesi nedeniyle davacının yapılandırma isteminin reddedildiği; 7326 sayılı Kanuna uygun düzenlemelere yer verilen anılan Tebliğ kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından bu mevzuat çerçevesinde davacının yapılandırma isteminin reddine dair idari işlemin de hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ :7326 Sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki alacakların yapılandırılması için, “bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi” gerektiği, bu itibarla anılan Kanunun uygulanmasına yönelik usul ve esasların açıklanması amacıyla ihdas edilen söz konusu Genel Tebliğin dava konusu edilen kısmının, dayanağı olan 7326 sayılı Kanunun 9/15. maddesine uygun hükümler ihtiva ettiği ve Anayasanın 73. maddesinde yer verilen vergilerin kanuniliği ilkesine dolayısıyla normlar hiyerarşisine herhangi bir aykırılık içermediği, keza Vergi Dairesi tarafından tesis edilen bireysel işlem olan davacının yapılandırma talebinin reddine ilişkin işlemin de davanın bulunduğu safhada anılan Kanunun9/15. fıkrasında belirtilen istisna olan, "ilk derece mahkemesinde esasa ilişkin olarak hiç karar verilmemiş veya verilen kararın bozulması nedeniyle yeniden karar verilmek üzere mahkemesine iade edilmiş davalara konu alacaklar" aşamasında olmayıp, mahkemece verilmiş davanın reddine dair kararın istinaf isteminin reddi kararının temyizi safhasında olması ve 7326 sayılı Kanunun yayımlandığı 09/06/2021 tarihinden önce 12/01/2021 tarihinde vergi, ceza ve gecikme faizleri tamamen ödenmiş olması sebebiyle Kanun kapsamında yapılandırmadan faydalanma isteminin reddine dair dava konusu bireysel işlemde de hukuka aykırılık olmadığı düşünülmektedir
DANIŞTAY SAVCISI : Danıştay Savcısı …
DÜŞÜNCESİ : Dava,14/06/2021 tarih ve 31551 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 seri Numaralı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7326 Sayılı Genel Tebliğin "Kesinleşmemiş veya Dava Safhasında Bulunan Amme Alacaklarına İlişkin Hükümler" başlıklı (III) numaralı bölümünün "Alacak Tutarının Tespiti" başlıklı "B" kısmının "Kanunun Yayımlandığı 9/6/2021 Tarihi İtibarıyla, İlgisine Göre İstinaf veya Temyiz Süreleri Geçmemiş ya da İstinaf/İtiraz veya Temyiz Yollarına Başvurulmuş veya Karar Düzeltme Talep Süresi Geçmemiş veya Karar Düzeltme Yoluna Başvurulmuş Vergiler" başlıklı 2'nci maddesinin "Kanunun Yayımı Tarihinden Önce Verilmiş En Son Kararın Tasdik veya Tadilen Tasdik Kararı Olması" başlıklı (b) işaretli bendinde yer verilen " ...Tasdik kararına göre ödenmesi gereken tutarların Kanunun yayımı tarihinden önce tamamının ödenmiş olması hâlinde, bu Kanuna göre ödenmesi gereken bir tutar bulunmadığından, Kanundan yararlanılması söz konusu olmayacaktır" ibaresinin ve mahkeme kararı üzerine düzenlenen 2 nolu ihbarname içeriği vergi ve cezalar için 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun hükümlerinden yararlanmak isteğiyle yapılan başvurunun reddi yolunda kurulan T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğünün …tarih E-…sayılı işleminin iptali istemine ilişkindir.
Düzenleyici işlem yönünden:
T.C. Anayasasının 123'üncü maddesinde yer alan "idarenin kanuniliği" ilkesi nedeniyle idare, kuruluş ve görevleriyle bir bütün olup kanunla düzenlenir, kanunla kendisine verilmemiş hiçbir yetkiyi kullanamaz. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Öte yandan kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren yönetmelik ,tebliğ ve genelgeler idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğlerin uygulanacağı tabiidir.
09/06/2021 tarih ve 31506 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun "Kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan alacaklar" başlıklı 3'üncü maddesinin (1) işaretli fıkrasında, "bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla ilk derece yargı mercileri nezdinde dava açılmış ya da dava açma süresi henüz geçmemiş olan ikmalen, resen veya idarece yapılmış vergi tarhiyatları ile gümrük vergilerine ilişkin tahakkuklarda; vergilerin/gümrük vergilerinin %50’si ile bu tutara ilişkin faiz, gecikme faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla vergilerin/gümrük vergilerinin %50’si, faiz, gecikme faizi, gecikme zammı ve asla bağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalara bağlı gecikme zamlarının tamamının tahsilinden vazgeçileceği, bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla gümrük vergilerine ilişkin gümrük yükümlülüğü doğmuş ve idari itiraz süresi geçmemiş veya idari itiraz mercilerine intikal etmiş bulunan tahakkuklar hakkında da bu fıkra hükmünün uygulanacağı" kurala bağlanmıştır.
Aynı maddenin (2) işaretli fıkrasında, "Bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla ilgisine göre istinaf veya temyiz süreleri geçmemiş ya da istinaf/itiraz veya temyiz yoluna başvurulmuş ya da karar düzeltme talep süresi geçmemiş veya karar düzeltme yoluna başvurulmuş olan ikmalen, resen veya idarece yapılmış vergi tarhiyatları ile gümrük vergilerine ilişkin tahakkuklarda, bu maddeye göre ödenecek alacak asıllarının tespitinde, bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla tarhiyatın/tahakkukun bulunduğu en son safhadaki tutarın esas alınacağı, bu Kanunun yayımı tarihinden önce verilmiş en son kararın;
a)Terkine ilişkin karar olması hâlinde, ilk tarhiyata/tahakkuka esas alınan vergilerin/gümrük vergilerinin %10’u ile bu tutara ilişkin faiz, gecikme faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla vergilerin/gümrük vergilerinin kalan %90’ının, faiz, gecikme faizi, gecikme zammı ve alacak aslına bağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalara bağlı gecikme zamlarının tamamının,
b)Tasdik veya tadilen tasdike ilişkin karar olması hâlinde, tasdik edilen vergilerin/gümrük vergilerinin tamamı, terkin edilen vergilerin/gümrük vergilerinin %10’u ile bu tutarlara ilişkin faiz, gecikme faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla terkin edilen vergilerin/gümrük vergilerinin kalan %90’ı, faiz, gecikme faizi, gecikme zammı ve alacak aslına bağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalara bağlı gecikme zamlarının tamamının tahsilinden vazgeçilir. Ancak, verilen en son kararın bozma kararı olması hâlinde birinci fıkra hükmü, kısmen onama kısmen bozma kararı olması hâlinde ise onanan kısım için bu fıkranın (b) bendi, bozulan kısım için birinci fıkra hükmü uygulanır" hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, Yasanın "Ortak hükümler" başlıklı 9'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında, bu Kanunun ilgili maddelerindeki başvuru ve ödeme süresine ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanmak isteyen borçluların; 7326 sayılı Kanun hükümlerine göre Kanunun 2'nci maddesi kapsamına giren alacakların tespitinde, kanunun yayımı tarihinden önce verilen en son kararın esas alınacağı, kararın tasdik veya tadilen tasdike ilişkin karar olması halinde alacağın Kanun kapsamında değerlendirilerek yapılandırılması alacak tutarının bu Kanun kapsamında belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi koşuluna bağlanmıştır.
1 seri Numaralı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7326 Sayılı Genel Tebliğinin 2'nci maddesinin (b) işaretli bendinde, Kanunun yayımı tarihinden önce verilmiş en son kararın tasdik veya tadilen tasdik kararı olması halinde, Kanun kapsamında yapılandırılacak vergi ve fer'ilerinden oluşan alacak tutarının belirlenmesine ilişkin açıklamalar yapılmış, bendin devamında aşağıda sıralanan düzenlemeler öngörülmüştür:
" - Tasdik kararına göre ödenmesi gereken tutarların Kanunun yayımı tarihinden önce tamamının ödenmiş olması hâlinde, bu Kanuna göre ödenmesi gereken bir tutar bulunmadığından, Kanundan yararlanılması söz konusu olmayacaktır.
- Tasdik kararına göre Kanunun yayımı tarihinden önce kısmen ödeme yapılmış olması hâlinde ödenmemiş kısım esas alınarak Kanun hükümlerine göre yapılandırılacak tutar tespit edilecektir.
- Tadilen tasdik kararı üzerine Kanunun yayımı tarihinden önce ödenmesi gereken tutarın tamamı ödenmiş ise, tasdik edilen bu kısım ile ilgili herhangi bir red ve iade yapılmayacak, ancak mükellefin Kanundan yararlanmak istemesi hâlinde terkin edilen kısım için Kanun hükümlerinden yararlanılacaktır.
- Tadilen tasdik kararı üzerine Kanunun yayımı tarihinden önce tasdik edilen tutara karşılık kısmen ödeme yapılmış olması hâlinde, tasdik edilen tutarın ödenmemiş kısmı ile terkin edilen kısım Kanun kapsamında yapılandırılarak ödenebilecektir."
Bu düzenlemenin, tasdik kararına göre ödenmesi gereken tutarların Kanunun yayımı tarihinden önce tamamının ödenmiş olması halinde, bu Kanuna göre ödenmesi gereken bir tutar bulunmadığından, Kanundan yararlanılmasının söz konusu olmayacağı yolundaki kısmı dava konusu edilmiştir.
7326 sayılı Kanun hükümlerine göre, Kanunun 3'üncü maddesi kapsamına giren alacakların yapılandırılması için "bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi" gerekmektedir. Bu itibarla, Kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esasların açıklanması amacıyla yayımlanan ve Kanunda yer verilmeyen yeni bir düzenleme getirmediği sonucuna varılan Genel Tebliğin 2'nci maddesinin (b) işaretli bendinde yer alan "...Tasdik kararına göre ödenmesi gereken tutarların Kanunun yayımı tarihinden önce tamamının ödenmiş olması hâlinde, bu Kanuna göre ödenmesi gereken bir tutar bulunmadığından, Kanundan yararlanılması söz konusu olmayacaktır" ibaresinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Uygulama işlemi yönünden:
Dosyanın ve UYAP kayıtlarının incelenmesinden, davacı şirketin 2009 takvim yılına ilişkin işlemlerinin 2014 yılında katma değer vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesi üzerine adına resen bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapıldığı, açılan dava üzerine tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen …Vergi Mahkemesinin …gün ve E:…,K:…sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun …Bölge İdare Mahkemesi …Dava Dairesinin …gün ve E: …,K: …sayılı kararı ile reddine hükmedildiği, bu kararı bozan Danıştay Dördüncü Dairesinin 13/05/2020 gün ve E:2018/798,K:2020/1611 sayılı kararına uyulmak suretiyle davanın reddi yolunda verilen …Bölge İdare Mahkemesi …Dava Dairesinin …gün ve E: …,K:…sayılı kararı üzerine 2 nolu vergi/ceza ihbarnamesi düzenlenerek davacıya tebliğ edildiği, davacı tarafından 2 nolu ihbarname içeriği vergi ve cezalar için 7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun kapsamında yapılandırma talebinde bulunulmasına dair başvurunun reddedildiği, 2 nolu ihbarname içeriği vergi ile fer'ilerinin 12/01/2021 tarihinde ihtirazi kayıtla ödendiği, davacı tarafından vergi ve fer'ileri için 7326 sayılı Yasadan yararlandırılma isteğiyle 17/08/2021 tarihinde yapılan başvurunun,1 seri Numaralı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7326 Sayılı Genel Tebliğin 2'nci maddesinin (b) işaretli bendinde yer verilen düzenleme uyarınca 7326 sayılı Yasa hükümlerinden faydalanılmasına olanak bulunmadığının duyurulması üzerine,7326 sayılı Yasanın yayımlandığı 14/06/2021 tarihinden önce; 12/01/2021 tarihinde 2 nolu ihbarname içeriği vergi ve ceza ile gecikme faizinin tamamını ödeyen davacının Yasa hükümlerinden yararlanma talebiyle yaptığı başvurunun reddine ilişkin …tarih E-…sayılı işlemi davaya konu yaptığı anlaşılmaktadır.
7326 sayılı Yasa hükümlerinden yararlandırmama işleminin dayanağı olarak gösterilen 12/01/2021 tarihli ödemenin, 7326 sayılı Yasada belirtilen süre ve şekilde yapılmış bir ödeme olmadığı açıktır. Bu itibarla, 7326 sayılı Yasa hükümlerinin uygulanma usul ve esaslarının açıklanmasına ilişkin olarak yayımlanan, Yasada kurala bağlanmamış; Yasa hükümlerine aykırı yeni bir kural öngörmeyen Genel Tebliğ hükmü dayanak gösterilerek başvurunun reddedilmesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Davacı adına, 2009/1 ila 12 dönemleri için vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılması üzerine açılan davada Danıştayca verilen bozma kararı üzerine, istinaf mahkemesince bozmaya uyularak davanın reddine karar verilmesi sonrasında 2577 sayılı Kanunun 28/5.maddesi uyarınca davacıya 2 No.lu ihbarname tebliği üzerine davacı tarafından söz konusu vergi borcu ve ferîlerinin ihtirazi kayıtla 12/01/2021 tarihinde ödenmesinden sonra 16/08/2021 tarihinde 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun gereğince yapılandırma isteği üzerine Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğünce anılan Kanunun Genel Tebliğinde yer alan III-B/2-B kısmında Tasdik Kararına göre ödenmesi gereken tutarın Kanunun yayımı tarihinden önce ödenmesi halinde bu Kanuna göre ödenecek tutar bulunmadığından, Kanun hükümlerinden faydalanılamayacağının bildirildiği görülmüştür.
İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
İdari Yargılama Usulü Kanunun "dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak düzenleyici işlemlerin uygulanması durumunda düzenleyici işlem ile birlikte uygulama işlemine ayrı ayrı veya her ikisine birlikte dava açılabileceği, 5. maddesinin 1. bendinde de, aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık veya sebep sonuç ilişkisi olan birden fazla işlemin de bir dilekçe ile dava konusu edilebileceği hükmü yer almıştır.
Uyuşmazlık konusu olayda, Davalı Bakanlık tarafından, süre aşımı iddialarının, iptali istenen tebliğin genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu ve Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinde konunun, Danıştayda görülecek davalar arasında yer aldığı ve bu genel işlemin, davacı hakkında tesis edilen …tarih ve …sayılı bireysel işlemle birlikte süresi içerisinde dava konusu edildiği görüldüğünden davada süre aşımı bulunmadığına her iki davanın görüm ve çözüm yerinin Danıştay olduğuna ve davanın, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine usulden Başkan …'nın karşı oyuyla oyçokluğuyla, esastan ise oybirliği ile karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden oylamaya katılmışlardır.
ESAS YÖNÜNDEN:
7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "Kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan alacaklar" başlıklı 3. maddesinin 2. fıkrasında;" (2) Bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla ilgisine göre istinaf veya temyiz süreleri geçmemiş ya da istinaf/itiraz veya temyiz yoluna başvurulmuş ya da karar düzeltme talep süresi geçmemiş veya karar düzeltme yoluna başvurulmuş olan ikmalen, resen veya idarece yapılmış vergi tarhiyatları ile gümrük vergilerine ilişkin tahakkuklarda, bu maddeye göre ödenecek alacak asıllarının tespitinde, bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla tarhiyatın/tahakkukun bulunduğu en son safhadaki tutar esas alınır. Bu Kanunun yayımı tarihinden önce verilmiş en son kararın;...b) Tasdik veya tadilen tasdike ilişkin karar olması hâlinde, tasdik edilen vergilerin/gümrük vergilerinin tamamı, terkin edilen vergilerin/gümrük vergilerinin %10 u ile bu tutarlara ilişkin faiz, gecikme faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla terkin edilen vergilerin/gümrük vergilerinin kalan %90 ı, faiz, gecikme faizi, gecikme zammı ve alacak aslına bağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalara bağlı gecikme zamlarının tamamının,tahsilinden vazgeçilir. Ancak, verilen en son kararın bozma kararı olması hâlinde birinci fıkra hükmü, kısmen onama kısmen bozma kararı olması hâlinde ise onanan kısım için bu fıkranın (b) bendi, bozulan kısım için birinci fıkra hükmü uygulanır."..." hükmü yer almış, "Ortak hükümler" başlıklı 9. maddesinin 15. fıkrasında ise; " Bu Kanun kapsamına giren alacaklara karşılık bu Kanunun yayımı tarihinden önce tahsil edilmiş olan tutarlar, bu Kanun kapsamında tahsil edilen tutarlar ile bu maddenin dokuzuncu fıkrası kapsamındaki tecile ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun veya diğer kanunlar uyarınca ödenen faizlerin bu Kanun hükümlerine dayanılarak red ve iadesi yapılmaz. Ancak, bu Kanunun 3. maddesinin birinci fıkrası kapsamında olup dava konusu edilen tarhiyatlar ile ilk derece yargı merciinde dava konusu edilen idari para cezası ve ecrimisillere karşılık bu Kanunun yayımı tarihinden önce ödeme yapılmış olması hâlinde, ödenen bu tutarlar, ilk derece mahkemesinde esasa ilişkin olarak hiç karar verilmemiş veya verilen kararın bozulması nedeniyle yeniden karar verilmek üzere mahkemesine iade edilmiş davalara konu alacaklar için bu maddeden yararlanılmak üzere yapılan başvurular ile verilmiş terkin kararları üzerine red ve iade edilebilir." hükmüne yer verilmiştir.
Görüldüğü üzere, vergi borçlarının hangi koşullarda yapılandırılabileceği anılan Kanunun bu maddelerinde da izah edilmiş olup henüz kesinleşmemiş alacaklara ilişkin olarak, bu Kanunun yayımı tarihi olan 09/06/2021 tarihinden önce tahsil edilmiş vergi borçlarının iade edilemeyeceği kural ise de bunun istisnalarına yer verilmiştir. Buna göre; bu Kanun kapsamına giren alacaklar için Kanunun yayımlandığı tarihten önce tahsil edilmiş tutar ile tecile ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun veya diğer kanunlar gereğince ödenmiş faizlerin, bu Kanun hükümlerine dayanılarak red veya iade yapılamayacaktır.
Ancak, aynı maddede bu düzenlemeye bir istisna getirilmiş olup, anılan Kanunun 3. maddesinin 1. fıkrası kapsamına giren ve dava konusu edilen tarhiyatlara karşılık bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce ödeme yapılması halinde; ödenen bu tutarların vergi mahkemesinde esasa ilişkin olarak hiç karar verilmemiş veya verilen kararın bozulması nedeniyle yeniden karar verilmek üzere mahkemesine iade edilmiş olması, vergi mahkemesince terkin kararı verilmesi şartıyla red ve iade edilebilecektir.
Buna göre; 7326 sayılı Kanun'un yukarıda sözü edilen hükümleri uyarınca Kanunun yayımlandığı tarihten önce Kanun kapsamındaki alacaklara karşılık yapılan ödemeler ile 6183 sayılı Kanun veya diğer Kanunlar uyarınca ödenen faizlerin bu Kanun hükümlerine dayanılarak red ve iadesinin mümkün bulunmadığı, anılan Kanunda ayrıntılı olarak kurala bağlanmıştır. Bu durumda, Kanun uygulamalarını açıklamak üzere yayımlanan ve Kanunda yer almayan yeni bir düzenleme getirmediği sonucuna varılan davaya konu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7326 sayılı Kanun Genel Tebliğinin (Seri No:1) III/B-2 (b) maddesinde yer alan, "...vergi mahkemesinin; tasdik kararına göre ödenmesi gereken tutarların tamamının Kanunun yayımlandığı tarihten önce ödenmiş olması halinde, bu Kanuna göre ödenmesi gereken bir tutar bulunmadığından, Kanundan yararlanılması söz konusu olmayacaktır." ibaresinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğünün “vergi borcunun yapılandırılması talebinin reddine” dair …tarih ve …sayılı işleminin iptali istemine gelince;
2577 sayılı Kanunun 28/2. maddesinde; Konusu belli bir miktar paranın ödenmesini gerektiren davalarda hükmedilen miktar ile her türlü davalarda hükmedilen vekalet ücreti ve yargılama giderlerinin davalı idareye yazılı şekilde bildirileceği, bildirim tarihinden itibaren bu Kanunun 1. fıkrasında belirtilen usul ve esaslara göre üzere idareye tebliğinden itibaren otuz gün içerisinde ödeme yapılacağı, 5. fıkrasında vergi uyuşmazlıklarına ilişkin mahkeme kararlarının idareye tebliğinden sonra bu kararlara göre tespit edilecek vergi, resim, harçlar ve benzeri zam ve cezaların ilgili idarece mükellefe bildirileceği kurala bağlanmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 23. maddesinde, tahsil kavramı, verginin Kanuna uygun olarak ödenmesi olarak tanımlanmıştır. Ayrıca 7326 sayılı Kanunun 9/15. fıkrasında yer alan " tahsil edilmiş tutarlar" ibaresinin ise, Kanunda herhangi bir ayrıma yer verilmemesi sebebiyle gerek cebren gerekse rızaen tahsilatı kapsadığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu olayda; davacı adına 2009/1 ila 12 dönemleri için vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılması üzerine açılan davada, Danıştayca verilen bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince bozmaya uyularak davanın reddine karar verilmesi sonrasında, 2577 sayılı Kanunun 28. maddesi uyarınca 2 No.lu ihbarname tebliğ edilmesi üzerine davacı tarafından söz konusu vergi borcu ve ferîlerinin ihtirazi kayıtla 12/01/2021 tarihinde ödenmesinden sonra, 16/08/2021 tarihinde 7326 sayılı Kanun gereğince yapılandırma isteği üzerine Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğünce anılan Kanunun Genel Tebliğinde yer alan III-B/2-B Kısmında, tasdik kararına göre ödenmesi gereken tutarın Kanunun yayımı tarihinden önce ödenmesi halinde bu Kanuna göre ödenecek tutar bulunmadığından Kanun hükümlerinden faydalanılamayacağının bildirildiği görülmüştür.
Olayda, yapılandırılması istenilen vergi tarhiyatları hakkında 21/12/2016 tarihinde verilen davanın kabulüne dair karara yönelik olarak verilen 19/09/2017 tarihli istinaf isteminin reddine ilişkin kararın temyizi üzerine, Danıştay Dördüncü Dairesince anılan karar 13/05/2020 tarihinde bozulmuş, sonrasında istinaf mahkemesince bozmaya uyularak 15/10/2020 tarih ve E:2020/1522, K:2020/1211 sayılı davanın reddine ilişkin karar verilmiş, bu karar üzerine de 2577 sayılı Kanunun 28. maddesi uyarınca 2 No.lu ihbarnameler düzenlenerek 04/11/2020 tarihinde davacıya tebliğ edilmesi nedeniyle davacıca 12/01/2021 tarihinde ödenmesi sonrasında 09/06/2021 tarihinde 7326 sayılı Kanun yayımlanmış, davacı da ödediği bu borçların yapılandırılması amacıyla 16/08/2021 tarihinde idareye başvurmuş, yukarıda anlatılan gerekçeyle istemi 06/09/2021 tarihli işlemle İdarece ret edilmiştir.
Bu Kanundan faydalanmanın mümkün olup olmadığının tespiti, yapılandırılması istenilen 2009/1 ilâ 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin davanın bulunduğu aşamanın göz önünde bulundurularak incelenmesine bağlıdır. Bu çerçeveden bakıldığında; anılan davada verilen tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kararın, temyiz aşamasında bozulması üzerine istinaf mahkemesince bozma kararına uyularak davanın reddine karar verildikten sonra anılan cezalı vergi borçlarının 2 No.lu ihbarname ile davacıya bildirilmesi üzerine davacı tarafından ödeme yapıldığı dolayısıyla 7326 sayılı Kanun hükümlerinde belirtildiği şekilde yapılandırmaya konu olabilecek bir vergi bulunmadığından 2009 yılı muhtelif dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ve cezalarının yapılandırılması talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan alınması gereken …TL maktu karar harcından daha önce tahsil edilen …TL'nin mahsup edilerek eksik kalan …TL maktu karar harcının alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca …TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 08/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yapılandırılmasına ilişkin 7326 sayılı Kanun Genel Tebliğinin V/C-3 Bölümünde yer alan ve iptali istenilen “damga vergisi de dahil “ kısmı ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren uygulama işleminin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştay'da idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle daire kararına usulden katılmıyorum.