Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/767 E. , 2022/3297 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/767
Karar No : 2022/3297
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı KHK ile kapatılan Anadolu Eğitim Vakfı İktisadi İşletmesi'nin defter ve belgelerini ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca takdir komisyonu kararlarına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla re'sen tarh edilen 2013 ve 2014 yılı kurumlar vergisi ile 2013-7-9, 10-12, 2014/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; olayda, iktisadi işletmenin 16/08/2016 tarihi itibarıyla sicilden re'sen silindiği ve bu durumun 01/09/2016 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlandığı, tarh dosyası üzerinden yapılan inceleme üzerine, davacının kanuni temsilcisi olduğu iktisadi işletme hakkında 09/03/2017 tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun düzenlendiği, söz konusu raporda re'sen takdir nedenin, 2014 hesap dönemi yasal defter ve belgelerin yasal süre içerisinde ibraz edilmemesi olarak gösterildiği, takdir komisyonunca kurumlar ve geçici vergi matrahlarının takdiriyle dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı görülmekte ise de; gerek davalı idarece gerekse takdir komisyonunca yasayla tanınan inceleme ve araştırma yetkileri kullanılmak suretiyle ilgili kurumun 667 sayılı KHK ile kapatılmış olması nedeniyle defter ve belgelerin teslim edildiği devlet kurumları nezdinde veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 82. maddesinin 8. fıkrasında düzenlenen "tüzel kişiliklerin sona ermesi halinde defter ve kağıtların Sulh Hukuk Mahkemesince saklanacağı" hükmü kapsamında ilgili defter ve belgelerin Sulh Hukuk Mahkemesine verilip verilmediği hususunda araştırma yapılmadan eksik inceleme sonucu, 213 sayılı Kanun'un 30/3. ve 30/6. maddeleri uyarınca takdir edilen matrahlar üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği son bulan mükellefler hakkında yapılacak olan tarhiyat ve sair işlemlerin, ilgili olduğu döneme göre kanuni temsilci veya tasfiye memuru adına yapılması gerektiği, Danıştay içtihatlarının da bu yönde olduğu, ancak uygulamada bazı tereddütlerin bulunması üzerine Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesinde düzenleme getirildiği, buna göre tasfiye öncesi dönemlere ilişkin olarak yapılacak vergi tarhiyatının ve sair işlemlerin müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilciler adına yapılması gerektiğinin yasal olarak düzenlendiği, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine eklenen 6. fıkra ile; aynı maddenin beşinci fıkrasına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanarak -5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17/9. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 5. fıkrası kapsamına girmeyen dernek, vakıf, üniversite ve tüzel kişiliği haiz bulunmayan iktisadi işletmeler vb. de madde kapsamına alınarak- sorumluluk hükmü genişletilmiş ise de, anılan hükümde yürürlük tarihinden önce yapılan vergilendirme işlemlerinde uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir kural getirilmemiş olup, öncelikle anılan hükmün yürürlük tarihinden önce gerçekleşen vergilendirme işlemlerinde uygulanabilirliğinin tartışılması gerekmektedir. Vergilendirme yetkisi, devletin egemenliğine dayanarak vergi alma konusundaki hukuki ve fiili gücü olarak tanımlanır. Ancak bu yetkinin, hukuk devletinin bir gereği olarak Anayasa ve yasalarla belirlenen sınırlar içinde kullanılması zorunlu olup, belli ilkelere bağlanmıştır. Bunlardan birisi de hukuki güvenlik ilkesidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergilendirmede; vergiyi doğuran olay, tarh, tahsil zamanları ve biçimleri gibi vergilendirme ile ilgili her türlü işlemin mükellefler açısından kesin ve belli olması anlamına gelir ve vergilendirmede belirlilik, kıyas yasağı ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkelerini içermektedir. Başka bir ifadeyle, mükellefler açısından her türlü vergi yükü ve sorumlulukların önceden hesaplanabilmesi ve bilinmesi gerekmektedir. Bu nedenle, sonradan çıkan bir kanunun, yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanması sonucu mükelleflerin vergi yükü ve sorumluluklarının geriye dönük olarak artırılması ve genişletilmesi hukuken mümkün değildir. 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan ve tüzel kişiliği haiz bulunmayan Anadolu Eğitim Vakfı İktisadi İşletmesi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci olan davacı adına cezalı tarhiyat yapılmış ise de vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği vergilendirme döneminde kanuni temsilci olan davacının, sorumluluğunun 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10/6. maddesine dayanılarak genişletilmesi vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğundan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşılmakla, belirtilen gerekçelerle temyiz isteminin reddi ile sonucu itibarıyla hukuka aykırı olmayan Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 1. fıkrasında; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 3. bendinde bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemiş olması hali re'sen vergi tarhı sebebi olarak sayılmıştır.
23/07/2016 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ''Kapatılan kurum ve kuruluşlara ilişkin tedbirler'' başlıklı 2. maddesinin 1. fıkrasında kapatılan kurum ve kuruluşlar belirtildikten sonra (ekli listelerde), 2. fıkrasında; ''Kapatılan vakıfların her türlü taşınır ve taşınmazları ile her türlü mal varlığı, alacak ve hakları, belge ve evrakı Vakıflar Genel Müdürlüğüne bedelsiz olarak devredilmiş sayılır. Kapatılan vakıf yükseköğretim kurumlarının sağlık uygulama ve araştırma merkezleri ve kapatılan diğer kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılır, bunlara ait taşınmazlar tapuda resen Hazine adına, her türlü kısıtlama ve taşınmaz yükünden ari olarak tescil edilir. Birinci fıkrada sayılanların her türlü borçlarından dolayı hiçbir şekilde Hazineden bir hak ve talepte bulunulamaz. Devire ilişkin işlemler ilgili tüm kurumlardan gerekli yardımı almak suretiyle ilgisine göre Maliye Bakanlığı veya Vakıflar Genel Müdürlüğü tarafından yerine getirilir.'' düzenlemesi yer almaktadır.
667 sayılı KHK'nın 2. maddesine dayanılarak hazırlanan ve 24 Temmuz 2016 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 371 Sıra No'lu Milli Emlak Genel Tebliği'nin ''İdarece Yapılacak İşlemler'' başlıklı 2. bölümünün ''Tespit İşlemleri'' başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında ise; ''İdarece; 667 sayılı KHK gereğince yapılması gereken tespit işlemlerine derhal başlanılır ve mümkün olan en kısa süre içerisinde sonuçlandırılır. Tespit işlemleri, gerektiğinde Bakanlık ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının personelinin katılımı ile de yapılabilir. Tespit çalışmaları sonucunda, kapatılan kurum ve kuruluşların malvarlığı ile her türlü defter ve belgelerine ilişkin bilgiler, düzenlenecek bir tutanakta gösterilerek kayıtlara alınır. Ayrıca, mümkün ise bu tutanakta; kapatılan kurum ve kuruluşlara ait olan menkul kıymet ve varlıkların cins, miktar ve değerleri de gösterilerek kayıtlara alınır. Yapılacak tespit işlemlerinde, kapatılan kurum ve kuruluşun varsa temsilcisi veya çalışanı da bulundurulur ve düzenlenen tutanaklar bunlar tarafından da imzalanır.'' hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan 17/08/2016 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin "Devir işlemlerine ilişkin tedbirler" başlıklı 5. maddesinin birinci fıkrasında; 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığının yetkili olduğu düzenlenmiştir.
Dava dosyası ile Dairemizin 2019/442 esas sayılı dosyasının birlikte incelenmesinden; KHK ile kapatılan vakfın iktisadi işletmesi hakkında yürütülen incelemede defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle davacı adına vergi tarh edilip ceza kesilmiş ise de, iş bu davaya konu tarhiyatların ve kesilen cezaların dayanağı incelemeyi yürüten inceleme elemanı tarafından defter ve belgelere ilişkin olarak yapılan araştırmada; İstanbul Defterdarlığına yazı yazıldığı, cevaben 2013 ve 2014 yılına ilişkin defter ve belgelerin Özel ... Erkek Öğrenci Yurdu'nun içinde bulunan evraklar arasında yer almadığının belirtildiği, İlçe Milli Eğitim Müdürlüğü'ne de yazı yazıldığı ve defter ve belgelerin burada da bulunamadığı, 28/07/2016 tarihli tespit tutanağında da defter ve belgelerin teslim alındığına veya alınamadığına dair bir bilgi bulunmadığı, öte yandan davacı tarafından da defter ve belge isteme yazısının tebliği ile adına cezalı tarhiyat yapılması üzerine araştırma yapıldığı, bu kapsamda Vakıflar Genel Müdürlüğü ... Bölge Müdürlüğü'ne yapılan başvuruda; Anadolu Eğitim Vakfı İktisadi İşletmesi'ne ait 2013 - 2014 yıllarına ilişkin kebir, yevmiye ve envanter defterleri ile 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ait karar defterlerinin Vergi Mahkemesine ibraz edilmek üzere talep edildiği, cevabi yazıda; işletmeye ait defterlerin mahkeme tarafından istenilmesi halinde ibrazının mümkün olacağının belirtildiği, akabinde davacı tarafından defterlerin Vakıflar Genel Müdürlüğü İstanbul 1. Bölge Müdürlüğü'nde olduğu belirtilerek söz konusu idareden defterlerin temin edilemediği, davacı tarafından ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesinin 213 sayılı Kanun'un 30/4. maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği (sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikaların elden çıkmış bulunması), ilgili yıllara ilişkin defter ve belgelerin Vakıflar Genel Müdürlüğü ... Bölge Müdürlüğü'nden temin edilerek vergi incelemesine tabi tutulmasının talep edildiği, olağanüstü hal kapsamında kapatılan vakfın tüm varlıklarının 667 ve 670 sayılı KHK'ların ilgili hükümleri gereği Vakıflar Genel Müdürlüğüne devrolunduğu ve her türlü yetkinin anılan kurumda olduğu, ispat vasıtası olarak yasal defter ve belgelerin usulüne uygun şekilde düzenlenecek bir tutanakla devralınması gerektiği, bu haliyle davacının defter ve belgelerin ibrazı için yetki ve imkanı bulunmadığı gibi yasal olarak muhatabı da olmadığı, defter ve belgelerin teslim alındığına dair ispat külfetinin Vakıflar Genel Müdürlüğüne ait olduğu, bu da ispat edilemediği gibi yasal defter ve belgelerin nerede olduğuna ilişkin olarak inceleme elemanınca kapsamlı bir araştırma yapılmadığı anlaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık, davanın kabulüne dair Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin .... tarih ve E:..., K:2020/1628 sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 25/05/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.