T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/8175
Karar No : 2023/287
DAVACI : … Yapı İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : 1- … Bakanlığı
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
DAVANIN KONUSU : 14/06/2021 tarihli ve 31511 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan "Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7326 sayılı Kanun 1 Seri No.lu Genel Tebliğinin V/3-c bölümünde yer alan "Damga vergisi de dahil" ibaresi ile 7326 sayılı Kanun kapsamındaki 2020 yılına ait beyana dayalı olarak tahakkuk eden vergilerini zamanında ödemediği için vergi oranının %15 yerine, %20 olarak uygulanması gerektiğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen 6.375,00 TL vergiye ilişkin … tarih ve …sayılı idari işlemin iptali ile ödenen bu tutarın ödeme tarihinden itibaren tecil faizi ile birlikte iadesine karar verilmesi istenilmiştir.
DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, 7326 sayılı Kanunun 5/1. maddesinde; “mükelleflerin bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde 2020 yılı için gelir ve kurumlar vergisi matrahını arttırarak, bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz.” hükmüne yer verildiği, 30/09/2021 tarihinde matrah artırımında bulundukları ve süresi içinde beyanname vererek vergilerini de zamanında gecikmeksizin ödedikleri, maddenin (a) bendinde; 31/08/2021 (30/09/2021'e kadar) bu gün dahil, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri vermiş oldukları yıllık beyannamelerinde 2020 takvim yılı için %15’ten az olmamak üzere vergiye esas matrahlarının artırılacağının düzenlendiği, (ç) bendinde ise; “Bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahlar, %20 oranında vergilendirilir ve üzerinden ayrıca herhangi bir vergi alınmaz.” ibaresinden sonra; “ancak gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak istedikleri yıla ait kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni sürelerinde vermiş, bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ve bu vergi türleri için bu Kanun’un 2. ve 3. madde hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahları %15 oranında vergilendirilir.” denildiği, somut olayda; 2020 yılı için 87.345,63 TL kurumlar vergisi matrahı beyan ettiklerini, bu tutarın %15’i asgari matrah tutarı altında olduğu için 127.500,00 TL kurumlar vergisi olarak asgari matrah artırımında bulundukları diğer yandan 30/04/2021 tarihinde süresi içerisinde kurumlar vergisi beyannamesini vererek tahakkuk eden 19.216,04 TL kurumlar vergisini kesinti yoluyla daha önceden ödemiş oldukları için ödenecek kurumlar vergisinin doğmadığı, böylece tahakkuk eden kurumlar vergisini öncesinden ödemiş oldukları, ayrıca 5. maddeden faydalanabilmenin ön şartı olan söz konusu Kanunun 2. ve 3. maddelerinden de faydalanılmadığı, başka bir deyişle; 2. maddede belirtilen kesinleşmiş alacakları bulunmaması ile 3. maddede belirtilen “kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan alacaklar “ kapsamında kalan ihtilaflı alacaklar kapsamında alacağı bulunmaması şartlarını taşıdıkları, buna rağmen İdarece gönderilen dava konusu yazıyla; esasında 2020 yılı kurumlar vergisi tahakkukuna ek olarak 240,50 TL tutarlı damga vergisini 30/4/2021 yerine 03/05/2021 tarihinde ödendiğinden kurumlar vergisinin süresinde ödenmediği iddiası ile %15 oranı yerine, %20 oranında vergi ödenmesi gerektiğinin belirtildiği, bu durumun gerekçesi olarak ise, 7326 sayılı Kanunun 1 Seri No.lu Genel Tebliğinin V/C-3. Bölümünde; “Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerince; “ Matrah Arttırımı ve Matrah Beyanında Uygulanacak Vergi Oranları” başlıklı bölümünde 2. paragrafta yer verilen, “Öte yandan matrah arttırımında bulunmak istedikleri yıllara ilişkin yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresinde vermiş ve bu beyannameleri üzerinden anılan beyannamelere ilişkin damga vergisi de dahil olmak üzere tahakkuk eden vergilerinin tamamını süresinde ödemiş bulunan…” ibaresi olduğundan kurumlar vergisinin süresinde ödenmediği gerekçesiyle %15 yerine %20 vergi oranı uygulanması yoluna gidilerek 6.375,00 TL tutarında ek vergi ödemesi gerektiğine dair dava konusu işlemin tesis edilmesi üzerine, davacının bu tutarı 31/10/2021 tarihinde ödediği ancak yapılan işlemin Anayasa 73. maddesinde yer verilen “Vergilerin Kanuniliği” ilkesine aykırı olduğu belirtilerek; dava konusu Genel Tebliğin V/3-c kısmında 2. paragrafta yer verilen “damga vergisi dahil” ibaresinin ve davalı İdarece %20 vergi oranı uygulanması gerektiği gerekçesiyle yapılan fark tahakkukunun iptaline, bu nedenle ödenen 6.375,00 TL.nin ödeme tarihinden itibaren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesi uyarınca tecil faizi oranı uygulanarak iadesine karar verilmesi gerektiği belirtilmektedir.
DAVALI … BAKANLIĞININ SAVUNMASI: Usule ilişkin olarak, yasal düzenlemeleri açıklayıcı mahiyette olan yeni hiçbir hüküm getirmeyen, anılan Kanunda düzenlenen “matrah ve vergi artırımı “ hususlarının uygulamasına dair usul ve esasları belirleyen 1 Seri No’lu Genel Tebliğin anılan kısmının, idari davaya konu edilebilen düzenleyici işlem mahiyetinde olmadığı belirtilmiştir.
Esas yönünden ise; 7326 sayılı Kanun’un “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinde yer alan düzenleme ile ilgili usul ve esasları düzenleyen 1 Seri No’lu Genel Tebliğin “V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler” başlıklı C-3-bölümünde, davaya konu “…damga vergisi de dahil” ibaresinin yer aldığı ancak bu düzenlemenin davacının yapılandırmadan faydalanmasına engel olmamakla birlikte somut olayda, matrah artırımı üzerinden vergisel yükümlülüklerini zamanında yerine getirmemiş olması sebebiyle Kanunla vergiye uyumlu mükelleflere sağlanan imkan olan %20 yerine, %15 oranında vergi ödemeden faydalanamadığı, 23/02/2017 tarihli ve 6824 sayılı Kanun’un 4. maddesi ile değişik 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun yeniden düzenlenen “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi” başlıklı mülga mükerrer 121. maddesinde; bahsi geçen” verilmesi gereken beyannameler üzerinden tahakkuk eden gelir veya kurumlar vergisi ile birlikte bu beyanname ve ekleri üzerinden tahakkuk eden damga vergisinin de dahil olduğu, vergiye uyumun, vergisel yükümlülüklerin zamanında doğru ve tam olarak yerine getirilmesi anlamına geldiği, vergi beyannamesini zamanında veren mükellefin bir kısım vergilerini ödeyip bir kısmını ödememesini veya kanunda belirtilen zamanda ödememesi halinde vergiye uyumlu mükellef olarak nitelendirilemeyeceği, dava konusu yapılan matrah ve vergi artırımı uygulamasının benzeri yasal düzenlemeler içeren 4111, 6111, 6736, 7143 sayılı Kanunlarla tekrarlanarak yerleşik hale geldiği bu kanunları açıklayan tebliğlerin de dava konusu Tebliğ kısmıyla birebir aynı yönde açıklamalar içermekte olduğu belirtilerek dava konusu edilen idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
DAVALI … VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (… VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ)'NIN SAVUNMASI: Usule İlişkin olarak; 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yapılandırılmasına ilişkin 7326 sayılı Kanun Genel Tebliğinin V/C-3 Bölümünde yer alan ve iptali istenilen “damga vergisi de dahil “ ibaresi ile tek başına yeni bir kural getirilmediği, yasal düzenleme ve mevcut uygulamanın açıklandığı bu konunun idari davaya konu olabilecek genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığı, esas yönünden ise; 7326 sayılı Kanun’un “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinde yer alan düzenleme ile ilgili usul ve esasları düzenleyen 1 Seri No’lu Bazı Alacakların Yapılandırılmasına İlişkin 7326 sayılı Tebliğinin “V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler” başlıklı C-3-bölümünde, davaya konu “…damga vergisi de dahil” ibaresinin yer aldığı ancak bu düzenlemenin davacının yapılandırmadan faydalanmasına engel olmadığı yalnızca artırılan matrah üzerinden vergilerini damga vergisi ile birlikte ödememesi halinde %20 yerine, 7326 sayılı Kanun’un vergiye uyumlu mükelleflere sağladığı ilave bir kolaylık olan indirimli oran uygulaması ile %15 oranında vergi ödeme imkanından faydalanamaması sonucunun doğduğu, 23/02/2017 tarihli ve 6824 sayılı Kanun’un 4. maddesi ile değişik 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun yeniden düzenlenen “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi” başlıklı mülga mükerrer 121. maddesinde; bahsi geçen “ verilmesi gereken beyannameler üzerinden tahakkuk eden gelir veya kurumlar vergisi ile birlikte bu beyanname ve ekleri üzerinden tahakkuk eden damga vergisi olduğu, zira vergiye uyumun, vergisel yükümlülüklerin zamanında doğru ve tam olarak yerine getirilmesi olduğu, dava konusu edilen matrah ve vergi artırımı uygulamasının, benzeri nitelikteki daha önce ihdas edilen 4111, 6111, 6736, 7143 sayılı Kanunlar ile bu kanunları açıklayan tebliğlerin de aynı yönde açıklamalar içerdiği belirtilerek, mükellefin 2020 yılı matrah artırımı bildirimi için %15 yerine %20 vergi oranı uygulamasında ve ek tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Hukuk sistematiği içerisinde vergi kanunları ile bütün vergi hak ve ödevlerinin uygulamaya yönelik açıklıkta düzenlenmesi mümkün olmadığından, kanunların ilgili hükümlerini açıklayıcı ve tereddütleri giderici, uygulanılabilirliğini ve uygulamada birliği sağlayıcı nitelik arz eden, dayanağı olan Kanunla çerçevesi çizilen alt hukuk normlarına ihtiyaç vardır. Vergi Hukukunda bu hukuk normları içerisinde en önemli yere sahip olanlardan biri ise, Maliye ve Hazine Bakanlığına Kanunla tanınan düzenleme yetkisine dayanılarak çıkarılan ve Vergi İdaresi ve mükellefler yönünden bağlayıcı nitelikte olan düzenleyici nitelikteki Genel Tebliğlerdir. Dayanağı olan Kanunda yer almayan bir yükümlülük öngören Genel Tebliğ hükümlerinin mükelleflerin haklarını kısıtlayıcı mahiyet taşıyacağı, keyfi uygulamalara sebep olarak temel Anayasal ilke olan ve Anayasanın 2. maddesinde yer alan "Hukuk Devleti" ilkesine ve bu ilkenin Vergi Hukukuna yansıması mahiyetindeki Anayasanın 73. maddesinde yer alan "Vergilerin Kanuniliği" ilkesine aykırılık oluşturacağı açıktır. Bu halde dava konusu olayda,14/06/2021 tarihli ve 31511 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan "Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7326 sayılı Kanun 1 Seri No.lu Genel Tebliğinin V/3-c bölümünde yer alan "Damga vergisi de dahil" ibaresi ile 7326 sayılı Kanun kapsamındaki 2020 yılına ait beyana dayalı olarak tahakkuk eden vergilerini zamanında ödemediği için vergi oranının %15 yerine, %20 olarak uygulanması gerektiğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen 6.375,00 TL vergiye ilişkin … tarih ve … sayılı idari işlemin iptali ile ödenen bu tutarın ödeme tarihinden itibaren tecil faizi ile birlikte iadesi istemiyle açılan davada, anılan Kanunun uygulanmasına yönelik usul ve esasların düzenlenmesi ve izahı amacıyla getirilen söz konusu Genel Tebliğin dava konusu edilen kısmının, dayanağı olan 7326 sayılı Kanununda yer almayan bir yükümlülük içeren "damga vergisi de dahil" ibaresinin, Anayasanın 73. maddesinde yer verilen vergilerin kanuniliği ilkesine dolayısıyla normlar hiyerarşisine aykırı olduğu, bu itibarla tesis edilen bireysel işlemin de haksız ve dayanaksız olduğu sonucuna varılarak Tebliğin ilgili kısmının iptaline ve birel işlem yönünden de davanın kabulüne karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava, 14/06/2021 tarihli ve 31511 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan "Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7326 sayılı Kanun 1 Seri No'lu Genel Tebliğinin V/3-c bölümünde yer alan "Damga vergisi de dahil" ibaresi ile 7326 sayılı Kanun kapsamındaki 2020 yılına ait beyana dayalı olarak tahakkuk eden vergilerini zamanında ödemediği için vergi oranının %15 yerine, %20 olarak uygulanması gerektiğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen 6.375,00 TL vergiye ilişkin … tarih ve …sayılı idari işlemin iptali ile ödenen bu tutarın ödeme tarihinden itibaren tecil faizi ile birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.
A- Konu ile İlgili Yasal Düzenlemeler
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.
Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
09/06/2021 tarih ve 31506 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Kanun'un 5/1. maddesinde; mükelleflerin bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında arttırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmayacağı,
Aynı maddenin (a) bendinde; Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri vermiş oldukları yıllık beyannamelerinde (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) vergiye esas alınan matrahlarını, 31/8/2021 tarihine kadar (bu tarih dâhil), 2020 takvim yılı için %15 oranından az olmamak üzere artıracakları,
(c) bendinde; Kurumlar vergisi mükelleflerinin artırımda bulunmak istedikleri yıl ile ilgili olarak vermiş oldukları beyannamelerinde, zarar beyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalar nedeniyle matrah oluşmaması ya da hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllarda faaliyette bulunmuş veya kazanç elde etmiş olup da bu faaliyetlerini ve kazançlarını vergi dairesinin bilgisi dışında bırakanlar dâhil) olması hâlinde, vergilendirmeye esas alınacak matrahlar ile bu fıkranın (a) bendine göre artırdıkları matrahların, 2020 takvim yılı için 127.500 Türk lirasından az olamayacağı,
(ç) bendinde; Bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahların, %20 oranında vergilendirileceği ve üzerinden ayrıca herhangi bir vergi alınmayacağı, ancak, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak istedikleri yıla ait yıllık beyannamelerini kanuni sürelerinde vermiş, bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ve bu vergi türleri için bu Kanunun 2. ve 3. madde hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahlarının ise %15 oranında vergilendirileceği,
Aynı Kanun'un 9. maddesinin 18. bendinde; "Bu Kanunun uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili idareler yetkilidir. İl özel idareleri, belediyeler ile Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıklarına (YİKOB) ait amme alacaklarına ilişkin hükümlerin uygulamasına dair usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir."
hükümlerine yer verilmiştir.
Anılan Kanun’un uygulanmasına ilişkin açıklamalar içeren ve 14/06/2021 tarih ve 31511 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yapılandırılmasına ilişkin 7326 sayılı Kanun Genel Tebliğinin; "Gelir Ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerince Matrah Artırımı Ve Matrah Beyanında Uygulanacak Vergi Oranları" başlıklı V/C-3 bölümünde; Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerince bu Tebliğin (V/C-1) (V/C-2) bölümlerinde belirtilen şekilde artırılan veya beyan edilen matrahlara %20 vergi oranı uygulanmak suretiyle ödenecek vergi tutarının hesaplanacağı, 7326 sayılı Kanun hükümlerine göre artırılan veya beyan edilen matrahlar üzerinden başka herhangi bir vergi hesaplanmayacağı veya ödenmeyeceği belirtildikten sonra, öte yandan matrah artırımında bulunmak istedikleri yıllara ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresi içinde vermiş ve bu beyannameler üzerinden anılan beynnamelere ilişkin damga vergisi de dahil olmak üzere tahakkuk eden vergilerin tamamını süresinde ödemiş bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu vergi türlerine ilişkin olaraka herhangi bir dönem için 7326 sayılı Kanun'un 2. veya 3. maddelerinden yararlanmamış olmak kaydıyla Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrası hükmüne göre artırdıkları matrahlara %20 yerine %15 vergi oranı uygulanacağı ve ödenecek vergi tutarının hesaplanacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
B- Davanın kapsamı
Dava konusu olayda, davacı şirket 7326 sayılı Kanun'un 5. maddesi kapsamında 2020 yılı için kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmuştur. Kurumlar vergisi mükellefi olan davacının matrah artırımında bulunduğu 2020 yılı yıllık beyannamesini kanuni süresinde vermiş, tahakkuk eden kurumlar vergisini süresinde ödemiş ve kurumlar vergisi yönünden 7326 sayılı Kanun'un 2. ve 3. madde hükümlerinden yararlanmamıştır. Bu şartları taşıyan davacı, 7326 sayılı Kanun'un 5-1/ç bendi uyarınca artırılan matrahın %15 oranında vergilendirilmeyi talep etmiştir.
Ancak anılan Tebliğ ile getirilen yukarıda belirtilen düzenleme ile matrah artırımında bulunulmak istenen yıllara ilişkin beyannameler üzerinden anılan beyannamelere ilişkin damga vergisi de dahil olmak üzere tahakkuk eden vergilerin tamamını süresinde ödemiş olma koşulu getirilmiştir.
Davacı şirketin 2020 yılı kurumlar vergisi beyanı sonucu tahakkuk eden damga vergisini 30.04.2001 tarihinde ödemesi gerekirken, 03.05.2021 tarihinde ödemiş olması nedeniyle, 7326 sayılı Kanun'un 5-1/ç bendinde yer alan, "matrah artırımında bulunduğu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş olması" koşulunu ihlal ettiğinden %15 değil, %20 vergi oranı üzerinden vergilendirildiği, %5'lik vergi oran farkı nedeniyle ek olarak 6.375,00 TL tahakkuk ettirilerek davacı tarafından ödenmesi üzerine, 7326 sayılı Kanun'da bulunmayan, Tebliğ ile getirilen "Damga vergisi de dahil" ibaresi ile ek olarak tahakkuk ettirilen vergiye ilişkin 26/10/2021 tarihli ve 350804 sayılı idari işlemin ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren tecil faizi ile birlikte iade istemleriyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
C- Davacının iddiaları
Davacı dava dilekçesinde özetle; 7326 sayılı Kanun’un 5/1. maddesinin (ç) bendinde; artırılan matrahların, %20 oranında vergilendirileceği ve üzerinden ayrıca herhangi bir vergi alınmayacağı, ancak, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak istedikleri yıla ait yıllık beyannamelerini kanuni sürelerinde vermiş, bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ve bu vergi türleri için bu Kanunun 2. ve 3. madde hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahlarının ise %15 oranında vergilendirileceği hükmüne yer verildiği, "bu vergi türlerinden tahakkuk eden" ibaresinden açık bir şekilde kendisi açısından kurumlar vergisinin anlaşılacağı, ihtilaf konusu tebliği ile, tahakkuk eden borçlara damga vergisinin de dahil edilmesinin kanunda yer almayan bir koşul olduğu, verginin kanuniliği ilkesi gereği Kanun da olmayan bir şartın tebliğ ile getirilemeyeceği iddialarıyla dava açmıştır.
D- Davalı idarelerin usule ilişkin itirazları
Davalı … Bakanlığı ve … Vergi Dairesi Başkanlığı savunmalarında, dava konusu 14/06/2021 tarih ve 31511 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yapılandırılmasına ilişkin 7326 sayılı Kanun Genel Tebliği'nin idari davaya konu olabilecek genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığını iddia etmekte ise de; dava konusu Tebliğin başlangıç kısmında; ilgili Kanunlardan alınan yetki ile bu Tebliğin yayımlandığı belirtildikten sonra, 7326 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapıldığı, ayrıca bu Tebliğin Resmi Gazetede yayımlandığı ve yurt çapında uygulandığı dikkate alındığında dava konusu tebliğ Danıştay Kanunu'nun 24/1-c maddesi kapsamında görülmüştür.
Davalı … Vergi Dairesi Başkanlığı'nın söz konusu düzenleyici işlemin iptali ile tahakkuk eden vergiye karşı ayrı ayrı dava açılması gerektiği yolundaki usule ilişkin iddiasına gelince;
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesinin 1. bendinde; "Her idari işlem aleyhine ayrı ayrı dava açılır. Ancak, aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık yada sebep-sonuç ilişkisi bulunan birden fazla işleme karşı bir dilekçe ile de dava açılabilir." hükmüne yer verilmiştir.
Madde metninden; aynı kişi hakkında birden fazla işleme karşı tek dilekçe ile dava açılabilmesi için bu işlemler arasında;
- Maddi yönden bağlılık
- Veya hukuki yönden bağlılık
- Ya da sebep-sonuç ilişkisinin
bulunması gerekmektedir. Bu üç koşul arasında "veya" ve "yada" şeklinde bağlaçlar bulunması nedeniyle, dava konusu edilecek işlemler arasında yalnızca maddi yönden bağlılık veya yalnızca hukuki yönden bağlılık ya da yalnızca sebep-sonuç ilişkisi bulunması yeterli olacaktır.
Maddi yönden bağlılık; idari işlemin aynı maddi sebeplere dayalı olarak tesis edilmesidir. Bir başka ifade ile idareyi bu işlemleri yapmaya iten maddi sebeplerin aynı olması anlamına gelmektedir. Örneğin aynı vergi inceleme raporuna dayalı olarak farklı dönemler için yapılan tarhiyatlar aynı maddi sebebe dayanmaktadır.
Hukuki yönden bağlılık; İdari işlemin hukuki dayanaklarının aynı olması veyahut idari işlemlerden biri ile ilgili hukuki sorunun çözümünün, diğeri ya da diğerleri ile ilgili hukuki sorunların çözümünü de etkileyecek olmasıdır.
Sebep-sonuç ilişkisi; idari işlemlerden birinin konu unsurunun diğerinin sebep unsurunu oluşturması halidir. Bir başka ifade ile işlemlerden birinin yapılması diğerinin varlığına bağlı olması durumunda idari işlemler arasında sebep-sonuç ilişkisi vardır. Örneğin 6183 sayılı Yasa kapsamında yapılan tecil talebinin reddi işlemi ile bu ret işlemi sonucunda düzenlenen ödeme emri arasında sebep-sonuç ilişkisi vardır.
Bu açıklamalar çerçevesinde, görülmekte olan davanın konusu oluşturan anılan Tebliğin yukarıda belirtilen bölümünde yer alan "damga vergisi dahil" ibaresinin varlığına bağlı olarak davacıya ek tahakkuk yapıldığı görülmekte olup, şayet iptali istenen bu ibare olmasaydı dava konusu edilen ek tahakkukun da yapılmayacağı ihtilafsız olduğundan bu iki idari işlem arasında sebep-sonuç ilişkisinin bulunduğu görülmektedir. Öte yandan, davanın konusu oluşturan anılan Tebliğde yer alan "damga vergisi dahil" ibaresiyle ilgili uyuşmazlığın çözümü, ek tahakkuk ile ilgili uyuşmazlığın çözümünü de etkileyecek olması nedeniyle bu iki idari işlem arasında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesinin 1. bendi kapsamında, hukuki yönden de bağlılık bulunduğu anlaşılmaktadır.
Kamu düzenine ilişkin nitelikler içeren ve doğal hâkim ilkesinin de söz konusu olacağı sonuçlara etkili olan mahkemelerin görevlerine ve yetkilerine ilişkin kuralların, idari yargılama usulünde de özel bir yeri ve önemi bulunmaktadır. 2577 sayılı Kanun’un 5. maddesinde öngörülen birlikte dava açılabilme imkanının getirilmesinin amacı; (Anayasa'nın 141. maddesinde yer alan, "Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir." hükmünün bir gereği olarak) dava açmayı kolaylaştırarak az gider ve emek tüketilmesi yoluyla usul ekonomisini sağlamak ve aynı sebebe yada maddi veya hukuki nedene dayanan davalar arasında çelişkili kararlar verilmesini önlemektir.
Görülmekte olan davada, davanın konusu oluşturan anılan Tebliğin yukarıda belirtilen bölümünde yer alan "damga vergisi dahil" ibaresinin hukuka uygun olup olmadığına bağlı olarak ek tahakkuk yapılıp yapılmayacağına karar verileceğinden, aralarından hukuki yönden bağlantı bulunan ve sebep-sonuç ilişkisi bulunan idari işlemler hakkında usul ekonomisi gereği aynı dilekçe ile dava açılmasında 2577 sayılı Yasa'nın 5. maddesine aykırılık bulunmadığından davalı idarenin bu iddiasına itibar edilmemiştir. Nitekim 2577 sayılı Yasa'nın 38. maddesinde yer alan bağlantılı davaların tanımında 5. maddeyle benzer kriterlerin getirilmesi de bu düşünceyi destekler niteliktedir.
Öte yandan, 2577 sayılı Kanun’un 5. maddesi kapsamında dava konusu idari işlemlere tek dilekçe ile dava açılmış olması, bir başka ifade ile iki ayrı idari işlemin de Danıştay'da görülmesi kanuni hakim ilkesinin ihlali sonucunu da doğurmayacaktır. Anayasa Mahkemesinin 10.02.2016 tarih ve E:2015/18,K:2016/12 sayılı kararında, kanuni hakim ilkesi; "Bir yargı yerinin, kuruluş, görev, işleyiş ve izleyeceği yargılama usulü itibariyle hukuki yapılanmasının, kanuni (doğal) hâkim ilkesine uygunluğunun sağlanabilmesi için, bu alana ilişkin belirlemenin kanunla yapılmış olması tek başına yetmez. Ayrıca sözü edilen belirlemenin, yargılanacak olan uyuşmazlığın gerçekleşmesinden önce yapılmış olması da gerekir. Bu nedenle, kanuni hâkim ilkesinin bünyesinde, "kanuniliğin" yanı sıra "önceden belirlenmiş" olmaya da yer verilmiştir. Kanuni hâkim ilkesi, suçun işlenmesinden veya uyuşmazlığın doğmasından önce davayı görecek yargı yerini yasanın belirlemesi şeklinde tanımlanmaktadır. Kanuni hâkim ilkesi yargılama makamlarının suçun işlenmesinden veya çekişmenin uyuşmazlığın meydana gelmesinden sonra kurulmasına veya yargıcın atanmasına; başka bir anlatımla, sanığa veya davanın taraflarına göre hâkim atanmasına engel oluşturur." şeklinde açıklanmıştır.
Yine Anayasa Mahkemesinin 28.1.2010 tarih ve E:2008/25,K:2010/20 sayılı kararında; 5395 sayılı Çocuk Koruma Kanunu'nun 17. maddesinde yer alan; çocukların yetişkinlerle birlikte suç işlemesi hâlinde, soruşturma ve kovuşturmanın ayrı yürütülmesi gerektiği, çocuk sanık ile yetişkin sanık hakkında davaların birlikte yürütülmesinin zorunlu görülmesi hâlinde, genel mahkemelerde, yargılamanın her aşamasında, mahkemelerin uygun bulması şartıyla birleştirme kararı verilebileceği, bu takdirde birleştirilen davaların genel mahkemelerde görüleceği yolundaki yasa hükmünün Anayasa'nın 37. maddesine aykırılığı gerekçesiyle açılan iptal davasında; "Genel ceza yargılaması usulünde olduğu gibi çocukların yetişkinlerle birlikte suç işlemeleri halinde, her failin işlemiş olduğu eylemden dolayı ayrı yargılanması esas olmakla birlikte uyuşmazlıklar arasında bir bağlantı da bulunabilir. Bu durumda bir uyuşmazlığın çözümü başka bir uyuşmazlığın çözümüne bağlı olabileceği gibi yargılamaların birlikte yapılması gerekebilir. Bu tür uyuşmazlıklarda davalar birleştirilebilir ya da bekletici sorun yapılarak diğer davanın sonucu beklenebilir.
Anayasa'nın 'Kanuni hâkim güvencesi' başlıklı 37. maddesinde, 'Hiç kimse kanunen tâbi olduğu mahkemeden başka bir merci önüne çıkarılamaz. Bir kimseyi kanunen tâbi olduğu mahkemeden başka bir merci önüne çıkarma sonucunu doğuran yargı yetkisine sahip olağanüstü merciler kurulamaz.' denilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında belirtildiği gibi, doğal yargıç ilkesi suçun işlenmesinden veya çekişmenin doğmasından önce davayı görecek yargı yerini yasanın belirlemesi şeklinde tanımlanmaktadır. Başka bir anlatımla doğal yargıç ilkesi, yargılama makamlarının suçun işlenmesinden veya çekişmenin meydana gelmesinden sonra özel olarak kurulmasına veya yargıcın atanmasına engel oluşturmaktadır." gerekçesiyle ayrı mahkemelerde görülmesi gereken davaların yine mahkemelerin alacağı karar ile birleştirilmesini Anayasa'nın 37. maddesine aykırı bulmamıştır.
Bu açıklamalar uyarınca davacının, 2577 sayılı Kanun’un 5. maddesi kapsamında birden çok idari işleme tek dilekçe ile dava açmış olması; önceden yasa ile belirlenmiş ölçütlere bağlı olarak değerlendirme yapılması ve tek dilekçe ile dava açılıp açılmayacağına yine yargı organları tarafından karar verilmesi karşısında, Anayasa'nın 37. maddesinde yer alan kanuni hakim ilkesiyle getirilmek istenen amaca aykırılık teşkil etmediği sonucuna varılmıştır.
E- Hukuki değerlendirme
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu belirtilmiştir. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Bu açıklamalar ışığında, davalı idarenin dava konusu alandaki tebliği ile yaptığı düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi gerekmektedir.
09/06/2021 tarih ve 31506 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Kanun'un 5. maddesi metninden, mükelleflerin artırılan matrahlarının kural olarak %20 vergilendirileceği ve üzerinden ayrıca herhangi bir verginin alınmayacağı, gelir ve kurumlar vergilerini süreleri içerisinde beyan ederek (bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde) ödemek kaydı ile yukarıda belirtilen 5/1. maddenin (ç) bendi kapsamında kendilerine kanunun tanıdığı %20 yerine %15 oranında kurumlar veya gelir vergisi ödeme kolaylığından faydalanılabileceği anlaşılmaktadır.
Anılan Kanun’un 9. maddesinin verdiği yetkiye istinaden Hazine ve Maliye Bakanlığınca bu Kanunda yapılan düzenlemeler ile anılan Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamalar içeren ve 14/06/2021 tarih ve 31511 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yapılandırılmasına ilişkin 7326 sayılı Kanun Genel Tebliğinin, "Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerince Matrah Artırımı Ve Matrah Beyanında Uygulanacak Vergi Oranları" başlıklı V/C-3 bölümünde; matrah artırımında bulunmak istedikleri yıllara ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresi içinde vermiş ve bu beyannameler üzerinden anılan beyannamelere ilişkin damga vergisi de dahil olmak üzere tahakkuk eden vergilerin tamamını süresinde ödemiş bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu vergi türlerine ilişkin olarak herhangi bir dönem için 7326 sayılı Kanun'un 2. veya 3. maddelerinden yararlanmamış olmak kaydıyla Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrası hükmüne göre artırdıkları matrahlara %20 yerine %15 vergi oranı uygulanacağı ve ödenecek vergi tutarının hesaplanacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Yukarıda ayrıntısı verilen Yasa metninde, "bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş olması" şeklinde, açıkça davacı açısından 2020 yılında tahakkuk eden kurumlar vergisinin süresinde ödenmesi koşulu getirilmiş iken, anılan Tebliğin ilgili bölümünde, "damga vergisi de dahil " ibaresi ile başka bir vergi türünden tahakkuk eden damga vergisinin de ödenmesi şartının getirilmesi suretiyle, kanunda öngörülmeyen bir koşul alt düzenleyici norm ile (Tebliğ) getirilmiştir.
Bu durumun ise, alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı yolundaki genel hukuk kuralına aykırı olduğu görülmektedir.
Bu nedenle, Kanunda Hazine ve Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin sınırları aşılarak düzenlenen ve mükelleflere Kanunda yer verilmeyen bir yükümlülük yükleyen dava konusu Tebliğin bu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
F- Sonuç
Yapılan tüm açıklamalar dikkate alındığında; 7326 sayılı Kanunda Hazine ve Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin sınırları aşılarak düzenlenen ve mükelleflere Kanunda yer verilmeyen bir yükümlülük yükleyen dava konusu Tebliğin bu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı bu nedenle Tebliğin anılan "damga vergisi de dahil" ibaresinin iptali ile buna bağlı olarak ve ek olarak tahakkuk ettirilerek ödenen 6.375,00 TL vergiye ilişkin … tarihli ve … sayılı idari işlemin iptali ve ödenen bu tutarın ödeme tarihinden itibaren tecil faizi ile birlikte iadesine karar verilmesi gerektiği sonuç ve kanaatine varılmıştır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı … Bakanlığı ve … Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından, söz konusu Genel Tebliğin dava konusu edilen kısmının, anılan Tebliğin Türkiye genelinde aynı durumda bulunan bütün mükellefler yönünden genel nitelikli, uygulanabilir ve objektif hükümler içerdiği görüldüğünden idari davaya konu edilebilecek düzenleyici işlem olmadığı itirazı yerinde görülmemiştir.
İptali istenilen tebliğin genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu ve Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinde konunun, Danıştayda görülecek davalar arasında yer aldığı ve bu genel işlemin, davacı hakkında tesis edilen … tarih ve … sayılı bireysel işlemle birlikte dava konusu edildiği görüldüğünden her iki davanın görüm ve çözüm yerinin Danıştay olduğuna ve dava dilekçesinin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. ve 7. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine … … ile Üye …'in karşı oyları ve oyçokluğuyla karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 2. fıkrasında yer alan, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden de oylamaya katılmışlardır.
ESAS YÖNÜNDEN:
MADDİ OLAY:
Davacı, 2020 yılı için 30/09/2021 tarihinde 127.500,00 TL matrah artırımında bulunarak 7326 sayılı Kanun'un 5/1-ç. maddesi gereğince kurumlar vergisini %15 vergi oranı ile ödemiş ancak davacının 242,50 TL tutarında olan damga vergisini 03/05/2021 tarihinde ödemiş olması nedeniyle, kurumlar vergisinin ancak süresinde ödenmesi durumunda %15 indirimli kurumlar vergisi imkanından faydalanılabileceği, bu durumda 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yapılandırılmasına ilişkin 7326 sayılı Kanun Genel Tebliğinin V/C-3 Bölümünde yer alan ve iptali istenilen “damga vergisi de dahil" denildiği ve kurumlar vergisi oranının %20 olması gerektiğinden bahisle davacı adına … tarih ve … sayılı ek tahakkuk işlemi yapılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasanın 73. maddesinin 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; 4. fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeye göre; maddede belirtilen hallerde Cumhurbaşkanına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanılarak getirilecek yükümlülüklerin, kanunla düzenlenmesinin zorunlu olduğu açıktır. Bu zorunluluk "verginin kanuniliği ilkesi" olarak tanımlanmakta olup, bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanunla belirlenmesi gerekir. Ancak, vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir.
06/09/2021 tarih ve 31506 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Kanun'un 5/1. maddesinde; mükelleflerin bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında arttırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz.” hükmüne yer verildiği, a) Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri vermiş oldukları yıllık beyannamelerinde (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) vergiye esas alınan matrahlarını, 31/8/2021 tarihine kadar (bu tarih dâhil), 2020 takvim yılı için %15 oranından az olmamak üzere artıracakları, c) Kurumlar vergisi mükelleflerinin artırımda bulunmak istedikleri yıl ile ilgili olarak vermiş oldukları beyannamelerinde, zarar beyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalar nedeniyle matrah oluşmaması ya da hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllarda faaliyette bulunmuş veya kazanç elde etmiş olup da bu faaliyetlerini ve kazançlarını vergi dairesinin bilgisi dışında bırakanlar dâhil) olması hâlinde, vergilendirmeye esas alınacak matrahlar ile bu fıkranın (a) bendine göre artırdıkları matrahların, 2020 takvim yılı için 127.500 Türk lirasından az olamayacağı, ç) Bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahların, %20 oranında vergilendirileceği ve üzerinden ayrıca herhangi bir vergi alınmayacağı, ancak, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak istedikleri yıla ait yıllık beyannamelerini kanuni sürelerinde vermiş, bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ve bu vergi türleri için bu Kanunun 2. ve 3. madde hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahlarının ise %15 oranında vergilendirileceği kurala bağlanmıştır.
Madde metninden, mükelleflerin artırılan matrahlarının kural olarak %20 vergilendirileceği ve üzerinden ayrıca herhangi bir verginin alınmayacağı, gelir ve kurumlar vergilerini süreleri içerisinde beyan ederek ödemek ve 2. maddede belirtilen kesinleşmiş borcu bulunmaması veya 3.madde kapsamında kesinleşmemiş veya dava safhasında olan ihtilaflı borcunun bulunmaması sebebiyle bu iki madde kapsamından yararlanmamış olmak kaydı ile yukarıda belirtilen 5/1. maddenin ç bendi kapsamında kendilerine kanunun tanıdığı %20 yerine %15 oranında kurumlar veya gelir vergisi ödeme kolaylığından faydalanılabileceği anlaşılmaktadır.
Anılan Kanun’un 9. maddesinin verdiği yetkiye istinaden Maliye ve Hazine Bakanlığınca bu Kanunda yapılan düzenlemeler ile anılan Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamalar içeren ve 14/06/2021 tarih ve 31511 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yapılandırılmasına ilişkin 7326 sayılı Kanun Genel Tebliğinin V/B-1 Bölümünde; 7326 sayılı Kanunun 5. maddesinde başvuru süresinin 31/08/2021 tarihi (bu tarih dahil) belirtilmiş, sonradan bu tarih 30/09/2021 tarihine kadar uzatılmıştır. Mükelleflerin bu tarihe kadar vergi dairesine başvurmadıkları takdirde, anılan Kanunla getirilen matrah ve vergi artırımı hükümlerinden yararlanamayacakları belirtilmiş, V/C-3 Bölümünde ise; " Gelir Ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerince Matrah Artırımı Ve Matrah Beyanında Uygulanacak Vergi Oranları " başlıklı kısmında; Gelir ve kurumlar Vergisi mükelleflerince bu Tebliğin (V/C-1) (V/C-2) bölümlerinde belirtilen şekilde artırılan veya beyan edilen matrahlara %20 vergi oranı uygulanmak suretiyle ödenecek vergi tutarının hesaplanacağı, 7326 sayılı Kanun hükümlerine göre artırılan veya beyan edilen matrahlar üzerinden başka herhangi bir vergi hesaplanmayacağı veya ödenmeyeceği belirtildikten sonra, öte yandan matrah artırımında bulunmak istedikleri yıllara ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresi içinde vermiş ve bu beyannameler üzerinden anılan beyannamelere ilişkin damga vergisi de dahil olmak üzere tahakkuk eden vergilerin tamamını süresinde ödemiş bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu vergi türlerine ilişkin olarak herhangi bir dönem için 7326 sayılı Kanun'un 2. veya 3. maddelerinden yararlanmamış olmak kaydıyla Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrası hükmüne göre artırdıkları matrahlara %20 yerine %15 vergi oranı uygulanarak ödenecek vergi tutarının hesaplanacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrasında da, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği; aynı maddenin 5. fıkrasında ise, vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizin, 120. madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödeneceği kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5/1-(ç) maddesine göre artırılan matrahların, %20 oranında vergilendirileceği ve üzerinden ayrıca herhangi bir vergi alınmayacağı, ancak, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak istedikleri yıla ait yıllık beyannamelerini kanuni sürelerinde vermiş, bu vergi türlerinden tahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ve bu vergi türleri için bu Kanunun 2 . ve 3 . madde hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahlarının ise %15 oranında vergilendirileceği belirtilerek adeta süresi içerisinde vergi borcunu ödeyen mükelleflere bir teşvik sağlanmışken, 1 Seri No.lu Bazı Alacakların Yapılandırılmasına ilişkin 7326 sayılı Kanun Genel Tebliğinin V/C-3 Bölümünde ise; " Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerince Matrah Artırımı Ve Matrah Beyanında Uygulanacak Vergi Oranları " başlıklı kısmında; Gelir ve kurumlar Vergisi mükelleflerince bu Tebliğin (V/C-1) (V/C-2) bölümlerinde belirtilen şekilde artırılan veya beyan edilen matrahlara %20 vergi oranı uygulanmak suretiyle ödenecek vergi tutarının hesaplanacağı, 7326 sayılı Kanun hükümlerine göre artırılan veya beyan edilen matrahlar üzerinden başka herhangi bir vergi hesaplanmayacağı veya ödenmeyeceği belirtildikten sonra, öte yandan matrah artırımında bulunmak istedikleri yıllara ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresi içinde vermiş ve bu beyannameler üzerinden anılan beyannamelere ilişkin "damga vergisi de dahil olmak üzere " ibaresi ile kanunda başka herhangi bir vergi alınmayacağı hükmüne rağmen kanunda öngörülmeyen bir koşulun getirilmiş olmasının alt düzenleyici normların normlar hiyerarşisi içerisinde kanunlara aykırı düzenlemeler getiremeyeceği ilkesine aykırı olduğu görülmektedir.
Bu nedenle, Kanunda Hazine ve Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin sınırları aşılarak düzenlenen ve mükelleflere Kanunda yer verilmeyen bir yükümlülük yükleyen dava konusu Genel Tebliğin " damga vergisi de dahil" kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, dolayısıyla, davacı adına anılan Genel Tebliğ uyarınca ek olarak tahakkuk ettirilen 6.375,00 TL vergiye ilişkin … tarih ve …sayılı idari işlemin de dayanaksız ve hukuka aykırı olduğu görüldüğünden ödenen %5 vergi oranına tekabül eden tutarın ödeme tarihinden itibaren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi gereğince tecil faiziyle birlikte davacıya iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu 7326 sayılı Kanun 1 Seri No.lu Genel Tebliğinin V/3-C bölümünde yer alan "Damga vergisi de dahil" ibaresinin İPTALİNE oybirliğiyle,
2. Davacı adına, ek olarak tahakkuk ettirilen … TL vergiye ilişkin … tarih ve … sayılı idari işlemin iptali yönünden DAVANIN KABULÜNE, ödenen bu tutarın ödeme tarihinden itibaren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi gereğince tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine esastan oybirliğiyle, usulden oyçokluğuyla,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davalılardan alınarak davacıya verilmesine,
5.Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 19/01/2023 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yapılandırılmasına ilişkin 7326 sayılı Kanun Genel Tebliğinin V/C-3 Bölümünde yer alan ve iptali istenilen “damga vergisi de dahil “ kısmı ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren uygulama işleminin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştay'da idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara usulden katılmıyoruz.