T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/885
Karar No : 2023/1449
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Koruma ve Güvenlik Hizmetleri Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı hakkında, gerçek bir mal/hizmet ifasına dayanmayan sahte faturaları bilerek kullandığı ve gider olarak kaydettiği yönünde tespitleri içeren vergi tekniği ile vergi inceleme raporlarına dayanılarak, re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ve 2018/Ocak-Mart,Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile davacıya fatura düzenleyen ... Reklam Organizasyon Araç Kiralama Bilişim Kırtasiye Kozmetik Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin davacıya düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu sonucuna varıldığından, Mahkemelerincede uygun ve yeterli bulunan tespitler karşısında, 130.539,19-TL fazladan gider olarak gösterilen tutarın kurumlar vergisi beyanlarından çıkarılarak, 2018 yılına ilişkin 130.539,19 -TL matrah farkı üzerinden 28.718,62-TL tutarında re'sen tarh edilen kurumlar vergisinde ve buna bağlı olarak 213 sayılı Kanunun 341 ve 344. maddeleri uyarınca üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici vergi asılları yönünden mahsup imkanı kalmayan geçici vergi asılları için tarhiyat yapılamayacağından, davacı şirket adına 2018/Ocak-Mart, Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen geçici vergide hukuka uyarlık bulunmadığı, geçici vergi üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezası yönünden ise davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesi neticesinde, davacı şirketin 2018 döneminde bilerek sahte belge kullandığının somut verilerle ortaya konulduğu, bu durumda şirket tarafından geçici vergi dönemleri için fazladan gider olarak gösterdiği tutar üzerinden hesaplanan fark geçici vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği, yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceğinden, vergi aslının bir katını aşan tutardaki vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına gelince;213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, uyuşmazlıkta tekerrüre esas alınan cezanın 13/08/2015 tarihinde tebliğ edilerek uzlaşma sonucu kesinleştiği bu nedenle; 01/01/2016 tarihinden itibaren gerçekleşen eylemler için tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden, uyuşmazlığa konu kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, geçici vergi aslı ile geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve esas bakımından hukuka uygun olduğu belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca tarafların istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Davaya konu vergiler nedeniyle tarhiyat sonrası uzlaşma talep edildiği, bu istemin reddi üzerine ... Vergi Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında dava açıldığı, bu nedenle bu davanın bekletici mesele yapılmasını, uzlaşma talebinin reddinin hukuka aykırı olduğu, tarhiyatların dayanağı faturaların düzeltme beyannamesi ile katma değer vergisi indirimlerinden çıkarılması üzerine, katma değer vergisine ilişkin olarak tek kat kesilen vergi ziyaı cezası nedeniyle uzlaşma sağlandığı, kurumlar vergisi ve geçici vergi yönünden ise vergi kaçakçılığı suçu işlendiğinden bahisle üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin çelişkili olduğu, zira her iki verginin de aynı maddi olaydan kaynaklandığı, bu nedenle kurumlar vergisi ve geçici vergi yönünden uzlaşma talebinin reddininin hukuka aykırı olduğu, fatura içeriği emtiayı gerçekten alıp almadığı yönünde yeterli inceleme yapılmadığı, zira şirketlerinin ana konusunun eğitim ve güvenlik hizmetleri ve buna yönelik eğitim faaliyetleri oluşturduğu, kırtasiye giderlerinin ana gideri olduğu, diğer yandan verginin yanlış hesaplandığı, safi kazancın vergilendirilmesi gerektiği, giderler yok sayılarak hasılattan kurumlar vergisi hesaplandığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacının gider olarak gösterdiği faturaların sahte olduğu ve davacı tarafından bilerek kullanıldığı bu nedenle geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı kesilmesinde hukuka aykırlık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmelktedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ:Davalı temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı hakkında, gerçek bir mal/hizmet ifasına dayanmayan sahte faturaları bilerek kullandığı ve gider olarak kaydettiği yönünde tespitleri içeren vergi tekniği ile vergi inceleme raporlarına dayanılarak, re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ve 2018/Ocak-Mart,Temmuz-Eylül dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi ile geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, taraflarca dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2015/Mart dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 02/11/2015 tarihinde uzlaşma sonucu kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin reddine; davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/04/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.