DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2021/898 E. , 2022/537 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/898
Karar No : 2022/537
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …Ortak Girişimi Adi Ortaklığı
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı - …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Milli Eğitim Bakanlığı tarafından ihale edilen … ihale kayıt numaralı "2013-2014 Eğitim ve Öğretim Yılında Resmi Ortaöğretim Okullarında Öğrenim Gören Öğrencilere Dağıtılacak Ders Kitapları" satın alınması işi uhdesinde kalan davacı tarafından, ihale kararı ve ihale üzerine düzenlenen kağıtlardan doğan ve ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddi üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen verginin ödendiği tarihten itibaren işleyecek "amme ve alacaklara" uygulanan faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Uyuşmazlığın çözümü, anılan işin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesi kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceğine bağlı bulunmaktadır. Bunun da anılan düzenlemelerin yorumlanmasını gerekli kıldığı dikkate alındığında, davada ileri sürülen hatanın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda bir vergi hatası olmadığı ve bu konudaki iddianın da vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılacak davada incelenebileceği sonucuna ulaşılmıştır.
Bu nedenle dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/12/2020 tarih ve E:2017/2778, K:2020/6087 sayılı kararı:
1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun “Görev” başlıklı 53. maddesinde, Milli Eğitim Bakanlığının, kendisine bağlı eğitim kurumlarının eğitim araç ve gereçlerini, gelişen eğitim teknolojisine ve program ve metotlara uygun olarak sağlamak, geliştirmek, yenileştirmek, standartlaştırmak, kullanılma süresini ve telif haklarını ve ders kitabı fiyatlarını tespit etmek, paralı veya parasız olarak ilgililerin yararlanmasına sunmakla görevli olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 54. maddesinde de, Milli Eğitim Bakanlığının, eğitim araç ve gereçlerini hazırlamak, imal etmek ve satın almak; kişilere veya kuracağı komisyonlara veya yarışmalar düzenleyerek hazırlatmak ve özel kesimce hazırlananlar veya imal edilenler arasından seçmek veya tavsiye etmek suretiyle 53. maddede belirtilen görevini yerine getireceği kuralına yer verilmiştir.
222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 1 ve 7. maddelerinde ilköğretim, kadın erkek bütün Türklerin milli gayelere uygun olarak bedeni, zihni ve ahlaki gelişmelerine ve yetişmelerine hizmet etmek amacını gerçekleştirmek için kurulmuş olan dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir Milli Eğitim ve Öğretim Kurumu olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanun'un 83. maddesinde, ilköğretimin bütün gelirleri ve Kanun'un 78. maddesinde belirtilen giderleri “personel masrafları hariç” her türlü resim ve vergiden ve dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazımı Gümrük Resminden muaf tutulmuştur. İlköğretimin giderlerin gösterildiği 78. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde de, İlköğretimin gelirlerinin, yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli gibi her türlü giderlere sarf olunacağı hüküm altına alınmıştır.
222 sayılı Kanun'dan sonra yürürlüğe giren 1739 sayılı Kanun'un 1. maddesinde, bu Kanun'un, Türk milli eğitiminin düzenlenmesinde esas olan amaç ve ilkeler, eğitim sisteminin genel yapısı, öğretmenlik mesleği, okul bina ve tesisleri, eğitim araç ve gereçleri ve Devletin eğitim ve öğretim alanındaki görev ve sorumluluğu ile ilgili temel hükümlerini bir sistem bütünlüğü içinde kapsadığı; 18. maddesinde de ilköğretimin, Türk milli eğitim sisteminin, örgün eğitim anabölümünde yer aldığı belirtilmiştir.
Bu itibarla 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde belirtilen giderlerin yalnızca 78. maddede yazılı “yoksul öğrencilere verilecek okul kitapları ve ders levazımı” giderlerini değil, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı eğitim kurumlarının tüm öğrencilerine ücretsiz dağıtılacak ders araç ve gereçleri ile okul kitapları için yapılacak giderleri de kapsadığı açıktır. 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde ilköğretimin belli edilen gelir ve giderleri için muafiyet öngörülürken gelir ve gider doğurucu işlemlerin tarafları yönünden “açık” bir sınırlama getirilmemiştir. Özellikle 488 sayılı Kanun'un, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği yolundaki 3. maddesi hükmü karşısında, bu muafiyetin yalnızca ilköğretime ilişkin vergi mükellefiyetini gerektirecek hallere özgülendiğinin kabulünün, vergi kanunlarının yorumlanması hususunda ana kural olan 213 sayılı Kanun'un, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği; ancak lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerinin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak yorumlanacağı kuralını içeren 3/A maddesine de aykırı, daraltıcı bir yorum olacağı açıktır.
Bu durumda; Milli Eğitim Bakanlığı tarafından davacıya ihale edilen işler nedeniyle davacıya damga vergisi istisnası tanınması ve bu hususun vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının gerekçesiz olduğu, ortaöğretim öğrencilerine ücretsiz dağıtılacak ders kitaplarının satın alınması ihalesi kapsamında ödenen damga vergilerinin 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu uyarınca vergiden istisna edildiği, dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmıştır. Kanun'un 117. maddesinde hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer istenilmesi; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmış; aynı maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde mevzuda hata, açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması olarak ifade edilmiştir.
Aynı Kanun'un 122. maddesinde mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun “Görev” başlıklı 53. maddesinde Milli Eğitim Bakanlığı'nın, kendisine bağlı eğitim kurumlarının eğitim araç ve gereçlerini, gelişen eğitim teknolojisine ve program ve metotlara uygun olarak sağlamak, geliştirmek, yenileştirmek, standartlaştırmak, kullanılma süresini ve telif haklarını ve ders kitabı fiyatlarını tespit etmek, paralı veya parasız olarak ilgililerin yararlanmasına sunmakla görevli olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 54. maddesinde de Milli Eğitim Bakanlığı'nın, eğitim araç ve gereçlerini hazırlamak, imal etmek ve satın almak; kişilere veya kuracağı komisyonlara veya yarışmalar düzenleyerek hazırlatmak ve özel kesimce hazırlananlar veya imal edilenler arasından seçmek veya tavsiye etmek suretiyle 53. maddede belirtilen görevini yerine getireceği kuralına yer verilmiştir.
222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesinde ilköğretimin bütün gelirleri ve Kanun'un 78. maddesinde belirtilen giderleri “personel masrafları hariç” her türlü resim ve vergiden ve dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazımı Gümrük Resminden muaf tutulmuştur. İlköğretimin giderlerinin gösterildiği 78. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde de Kanun'un 76. maddesinde gösterilen ilköğretime ait gelir ve ödeneklerden maddede sayılanların 77. maddedeki hükümler yerine getirilmek koşuluyla sarf olunacağı giderler arasında yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedelinin de bulunduğu hüküm altına alınmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin birinci fıkrasında damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, ikinci fıkrasında, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği hükme bağlanmıştır. Kanun'un ''Kaldırılan Hükümler'' başlıklı 31. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde ise 05/01/1961 tarih ve 222 sayılı Kanun ve maddede sayılan diğer kanunlar hariç diğer kanunların damga vergisine ilişkin istisna hükümlerinin yürürlükten kaldırıldığı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Kanun'un 116 ilâ 118 ve 123. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre düzeltme yolu, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede hata bulunması hallerinde izlenebilecek bir idari başvuru yoludur. Bu kapsamda verginin mevzuunda hata bulunması halinde Kanun'da gösterilen bu düzeltme yoluna başvurulabilecektir.
Bu doğrultuda uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan işe ilişkin ihale kararı ve ihale kararı üzerine düzenlenen kağıtların damga vergisinden hata ve düzeltme hükümlerine ilişkin koşullar altında müstesna tutulup tutulmadığının belirlenmesine bağlıdır.
222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde, Kanun'un 78. maddesinde belirtilen yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli gibi giderler her türlü resim ve vergiden muaf tutulmuştur. Anılan Kanun'un 78. maddesinde "gibi" ifadesine yer verilmek suretiyle giderler tahdidi olarak sayılmamıştır. Başka bir anlatımla salt yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımlarına yönelik ilköğretim kurumunun giderleri damga vergisinden muaf tutulmamış, kuralda yer verilen giderler örnekleme yoluyla sayılmıştır.
1739 sayılı Kanun'un 53 ve 54. maddelerinde işaret edilen Milli Eğitim Bakanlığı'nın kendine bağlı kurumlarla ilgili görevlerinin kapsamı karşısında, 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde yer verilen kuralın sadece ilköğretim kurumlarını kapsadığının ve bu kurumların istisna hükmünden yararlanabileceğinin kabulü hukuka uygun düşmeyecektir.
Bu durumda, davacının uhdesinde kalan iş nedeniyle yapılan giderlerin, 222 sayılı Kanun'un 78. maddesi kapsamında sayılan giderlerden olduğu ve yine aynı Kanun'un 83. maddesi uyarınca damga vergisinden istisna olduğunun kabulü gerekmektedir. Olayda, 213 sayılı Kanun'un 118. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yer alan "mevzuda hata" olarak değerlendirilebilecek vergilendirme hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararı hukuka uygun düşmediğinden ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, ihale kararı ve ihale kararı üzerine düzenlenen kağıtlardan doğan damga vergileri ile davacı tarafından iadesi istenilen damga vergilerinin tutarları karşılaştırılarak davacı tarafından iadesi istenilen vergi tutarlarının, anılan kağıtlarda gösterilen tutarlardan hareketle esas alınan matrahlar ve ilgili yıla ait damga vergisi oranlarının üzerinden tahakkuk eden ve kesilen vergiler ile uyumlu olup olmadığı incelenmek ve değerlendirilmek, davacının faiz istemi de ayrıca gözetilmek suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
13/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Bu zorunluluk, verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir.
Diğer taraftan, Yasa koyucu tarafından gözetilen ekonomik, sosyal v.b. nedenlerle verginin konusuna giren işlemlerden bazılarına kısmen veya tamamen istisna tanınabileceği gibi verginin mükellefi olması gereken kişilere de muafiyet sağlanabilecektir. Verginin konusuna giren işlemlere istisna; mükelleflere ise muafiyet tanınmadığı sürece kanunda öngörülen vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde vergi yükümlülüğü doğacaktır.
213 sayılı Kanun'un 116 ilâ 118 ve 123. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre düzeltme yolu, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede hata bulunması hallerinde izlenebilecek bir idari başvuru yoludur. Vergilendirmeye ilişkin bir uyuşmazlığın düzeltme yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenebilmesi gerekmektedir. Bir başka anlatımla, idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hataları; kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, 213 sayılı Kanun'un 3/A maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme yanlışlıklarıdır.
Nitekim, Kanun'un açıkça verginin konusunu belirlediği hallerde, bu belirlemelerin aksine vergisel yükümlülüğün kapsamının istisna veya muafiyet yönünden idari ya da yargısal yorum yoluyla genişletilmesi ya da daraltılması verginin kanuniliği ilkesine aykırı düşeceği gibi vergi adaletini de zedeleyecektir. Zira kanun koyucu 213 sayılı Kanun'un 118. maddesinin birinci fıkrasının (2) ve (3) numaralı bentlerinde "açık" ifadesine yer vermek suretiyle verginin kanunililiği ve vergi adaleti ilkesini muafiyet ve istisna yönünden de güvence altına almayı amaçlamıştır.
Bu bakımdan, hukuki bir sorun teşkil eden ve 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde yer alan düzenlemenin yorumu sonunda çözümlenebilecek nitelikte olan uyuşmazlığa ilişkin iddiaların, vergilendirme hatalarından hiçbirinin konusuna girmediği halde mevzuda hata kapsamında görülmesine verginin kanuniliği ilkesi karşısında olanak bulunmamaktadır.
222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde yer alan kural, uyuşmazlığa konu ihale konusu işler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden açık olarak istisna olduğu yolunda bir düzenleme içermemektedir. Kurul kararında bu sonuca yorum tekniklerine başvurmak suretiyle ulaşılmıştır. Bu durumun ise vergi hatasının "açık" olması koşulunu karşıladığından söz edilmesine ve düzeltme yolunun öngörülme amacıyla bağdaşmasına yasal olanak bulunmamaktadır.
Bu hukuki değerlendirme ve tespitler ışığında, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır. Bu nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
Uyuşmazlığın çözümü için, ilköğretime yönelik giderler için öngörülen 222 sayılı Kanun'un 83. maddesindeki kuralın, ortaöğretime yönelik giderler için de öngörülüp öngörülmediğinin açıklığı kavuşturulması gerekmektedir.
222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nda ilköğretim, kadın erkek bütün Türklerin milli gayelere uygun olarak bedeni, zihni ve ahlaki gelişmelerine ve yetişmelerine hizmet etmek amacını gerçekleştirmek için kurulmuş olan dört yıl süreli ve zorunlu ilkokul ile dört yıl süreli ve zorunlu ortaokuldan oluşan bir Milli Eğitim ve Öğretim Kurumu olarak tanımlanmıştır.
1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu'nun 26. maddesinde, ortaöğretimin kapsamının, ilköğretime dayalı dört yıllık zorunlu örgün veya yaygın öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim kurumları ile mesleki eğitim merkezlerinin tümü olduğu; 29. maddesinde ise, ortaöğretimin, çeşitli programlar uygulayan liseler ile mesleki eğitim merkezlerinden meydana geldiği açıklanmıştır.
222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde, ilköğretimin bütün gelirleri ve Kanun'un 78. maddesinde belirtilen giderleri “personel masrafları hariç” her türlü resim ve vergiden ve dışarıdan ithal edilecek ders alet ve levazımı Gümrük Resminden muaf tutulmuştur. Ancak söz konusu kural sadece ilköğretimin 222 sayılı Kanun'un 78. maddesinde yer verilen giderlerine yönelik olup bu kuralın ortaöğretimin giderleri için uygulanamayacağı açıktır. Diğer taraftan, 1739 sayılı Kanun'da 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde yer verilen kurala benzer bir düzenlemeye de yer verilmemiştir.
Öte yandan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi ve bu maddede verilen yetkiye istinaden yayımlanan 1 ve 4 Seri Numaralı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğlerdeki düzenlemeler uyarınca ihale konusu işin damga vergisinden istisna olduğu davacı tarafından iddia edilmiştir.
Olayda, ihale konusu işe ilişkin olarak bu hususun açıklığa kavuşturulması gerektiğinden, ihale konusu işin 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunup bulunmadığının incelenmesi, değerlendirilmesi ve araştırılması; ulaşılacak sonuca göre dava konusu işlemin hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bu nedenle bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.