T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/90
Karar No : 2023/101
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Genel Hizmet Otopark Özel Eğitim İtfaiye ve Sağlık Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, … Genel Hizmet Otopark Özel Eğitim İtfaiye ve Sağlık Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi - … Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi Adi Ortaklığının ortağı olan davacının, adi ortaklık vasıtasıyla, kendisine ait olmayıp İzmir Büyükşehir Belediyesine ait olan 29.930.751,09 TL tutarındaki gideri dönem kazancının tespitinde haksız olarak indirim konusu yaptığı ileri sürülerek belirtilen tutarın dönem zararından çıkarılması suretiyle 2011 yılından 2012 yılına devreden kurum zararının azaltılması işleminin iptali ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca defter ve belgelerin doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle 2011 yılı için kesilen usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararı:
Davacı şirket ile … Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adi ortaklık kurmak suretiyle İzmir Büyükşehir Belediyesinin açmış olduğu iş gücü alımı ihalelerine girmiş ve kazanmıştır.
Adi ortaklık hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, adi ortaklığın ortaklarından aldığı iş gücü temin hizmetini İzmir Büyükşehir Belediyesine zararına devrettiği, ancak devredilen bu iş gücü temin hizmeti kapsamındaki işçilerin tam zamanlı olarak İzmir Büyükşehir Belediyesinde çalıştığı, buna göre adi ortaklığın aslında kendisine ait olmayan bir gidere katlandığı, bu nedenle de ticari olmayan bir zarar oluştuğu, ticari olmayan zarara yol açan bu giderlerin ticari kazancın elde edilmesi için yapılan gider olarak kabul edilemeyeceği, zarardan çıkartılması icap eden tutarın davacı şirkete isabet eden kısmının 29.930.751,09 TL olduğu belirtilmiştir. Bu tespitlerden hareketle davacı şirketin 2011 yılına ait devreden kurum zararı azaltılmış ve davacı adına usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Davacı şirket ile … Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi 82.194.384,98 TL ödeyerek işçi istihdam etmiştir. Bu işçilere ödenecek bedel, toplu iş sözleşmeleri ile belirlenmiş olup 2011 hesap döneminin başı itibarıyla bellidir. Aynı işciler iş gücü temin hizmeti kapsamında 82.194.384,98 TL bedelle adi ortaklığa, ardından 48.937.994,98 TL bedelle İzmir Büyükşehir Belediyesine devredilmiştir.
Davacı şirket ve … Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından adi ortaklığa devredilen iş gücü, adi ortaklık tarafından olduğu gibi İzmir Büyükşehir Belediyesine devredilmiştir. İşçi sayıları ve işçilerin istihdam edildikleri yerler, bu işçilerin, Belediyenin asli bir takım işlevlerini ifa etmek üzere belediyeye devredildiklerini göstermektedir. Dolayısıyla bu işçiler tam zamanlı olarak Belediyeye devredildiklerinden bu işçilere sağlanan ücret ve benzeri menfaatlerin Belediyenin gideri olduğunun kabulü gerekir. Oysa ki Belediye, bu iş gücünün tam zamanlı olarak hizmet vermesi karşılığında ihalede oluşan bedeli adi ortaklığa ödemekte, adi ortaklık ise gerek davacı şirkete gerekse de … Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine bu işçilerin bu kurumlara olan maliyetini ödemektedir.
Buna göre, bu işçiler için, biri davacı şirket ile … Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinde, biri de İzmir Büyükşehir Belediyesinde olmak üzere iki adet bedel belirlenmiştir. Davacı şirket ile … Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinde oluşan bedel, toplu iş sözleşmesine göre belirlenmiştir. Belediyede oluşan bedel ise ihalede oluşan bedele göre belirlenmiştir. Ancak bir işin gerçek bedeli, o işi ifa edenlere ödenen toplam menfaat kadardır. Eğer işi ifa eden ile ifa edeni istihdam eden arasında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında bir ilişki yok ise yani bu bedel piyasa koşullarına uygun olarak temin ediliyorsa bu durumda gerçek bedel budur.
Belediye tarafından yapılan ihalede belirlenen bedelin de piyasa koşullarına uygun olduğu iddia edilebilir. Bu bedel, alınması planlanan hizmetler için piyasada oluşabilecek en düşük bedele yakındır. Ancak, işin gerçek mahiyetine bakıldığında, ihalede oluşan bedel karşılığında çalışabilecek işçiler Belediyeye devredilmemiş, toplu iş sözleşmesi ile iş garantisi verilen ve tüm sosyal hakları belirlenen belirli işçiler Belediyeye devredilmiştir. Bu işçilere ödenen ücret, toplu iş sözleşmesinde belirlenen ücrete uygun olarak ödenmiştir. İhalede belirlenen bedel ise o iş için bulunabilecek görece daha ucuz iş gücünü ifade etmektedir. Ancak tercih bu ucuz iş gücünden yana değil, daha yüksek bedelli iş gücünden yana kullanılmıştır. Dolayısıyla Belediye tarafından çalıştırılan bu işçilerin bedeli, toplu iş sözleşmesiyle belirlenip işçilere ödenen bedeldir. Davacı şirket ile … Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin hakim ortağının doğrudan veya dolaylı olarak İzmir Büyükşehir Belediyesi olduğu düşünüldüğünde, bu tercih, yani daha yüksek bedelli işçi istihdam etme tercihi İzmir Büyükşehir Belediyesinin tercihidir.
Aslında İzmir Büyükşehir Belediyesi tarafından yapılan tercihin, yüksek bedelli işçileri istihdam etmekten yana olduğu, Belediyenin gerek davacı şirket gerekse de … Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinde bu işlem nedeniyle oluşan zararı, sermaye artırım yoluyla finanse etmesinden anlaşılabilir.
Toplu iş sözleşmesi, 2011 hesap döneminin başından itibaren geçerli olacak şekilde daha önceden akdedilmiştir. İşçi sayısının çokluğu ve uzmanlık alanları dikkate alındığında bu işçilerin tamamının davacı şirket veya … Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinde çalıştırılamayacağı ortadadır. Yine, belediyeden temin edilen iş gücü temini hizmet bedeli ise 2011 hesap döneminin başında belirlidir. Yani, maliyet ve bedel 2011 yılı hesap döneminin başında belirlidir. Bu maliyet ve hasılata göre zarar oluşacağı ve zararın ne kadar olduğu da bellidir. Bir işten zarar edileceği ihtimal değil de daha baştan çok açık ve net olarak belli ise bu husus bilinerek o işin yürütülmesi iktisadi ve ticari icaplara uygun değildir.
Bu durumda, bu işçilerin maliyetini bu işçileri tam zamanlı olarak çalıştıran Belediyenin finanse etmesi gerekmektedir. Oysa ki, Belediye adi ortaklığa bu iş gücü bedelinin sadece ihalede oluşan kısmını ödemiştir. Dolayısıyla geri kalan kısmına adi ortaklık katlanmıştır. Adi ortaklığın kurumlar vergisi mükellefiyeti olmadığından bu zarar, ortakları olan davacı şirket ile ... Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine yansıtılmıştır. Bu noktada Belediye tarafından davacı şirket ve ... Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine yapılan sermaye artırımlarını, bu şirketler açısından bir gelirden ziyade ticari olmayan işlemler nedeniyle oluşan ve oluşmaya devam eden zararlar neticesinde işletmelerin devamlılığını sağlamak adına fon akışı olarak değerlendirmek gerekir. Ancak, gerek davacının gerekse de ... Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin fazladan indirim konusu yaptığı bedel ise adi ortaklığın Belediyeden tahsil ettiği bedel ile işçilere ödenen bedel arasındaki farktır. Oysa ki, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde belirtildiği üzere sadece ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderler ticari kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınır. Dolayısıyla, ticarilik vasfı ortadan kalkmış, zararla sonuçlanacağı dönem başından belirli olan bu tür bir işlemden kaynaklanan giderin ticari kazancın elde edilmesi için yapılan bir gider olarak kabul edilemeyeceğinden bu giderlerin reddi gerekmektedir.
Davacı şirket, ortağı olduğu adi ortaklığın İzmir Büyükşehir Belediyesine verdiği iş gücü temin hizmetlerinden kaynaklanan ve ticari olmayan bir zararını üstlenmiştir. Tespit edilen bu husus, 2011 yılına ait defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olduğunu gösterdiğinden kesilen usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 17/06/2019 tarih ve E:2016/6021, K:2019/2671 sayılı kararı:
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 20. maddesinde, tacirlerin iş ve işlemlerinde basiretli bir iş adamı gibi davranmak zorunda olduğu belirtilmiş ise de bu ifade basiretli bir iş adamı gibi davranan tacirlerin her seferinde kâr elde edeceği anlamına gelmemektedir. Bazı tacirlerin bazen büyük firmalarla iş yaparak prestij kazanmak ya da en azından birtakım giderlerini karşılamak amacıyla zararına da olsa bir kısım işlere girdiği, bazı durumlarda zarar gibi görünen işlemlerin uzun vadede kâr getirici işlemlere dönüştüğü bilinen bir gerçektir.
Belediye iktisadi teşekküllerinin, kamu hizmetlerinin sağlanması, kârlı olmayan alanların girişim eksikliği nedeniyle atıl kalmaması, kârlılık, tekelleşmeyi önleme ve kamu yararının hedeflenmesi gibi amaçlar taşıdığı genel kabul gören bir durumdur. Bu husus dikkate alındığında, dava konusu olayda meydana gelen zararın, sadece davacı şirket tarafından kâr elde edilememesi nedeniyle azaltılmasına yönelik işlemde hakkaniyete uygunluk bulunmadığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, dava konusu 2012 yılına devreden zararın azaltılmasına ilişkin işlem ile kesilen usulsüzlük cezasında ve davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 5393 sayılı Belediye Kanunu ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu uyarınca belediyelerin birçok hizmetini ihale yoluyla üçüncü şahıslara gördürme hakkı ve yetkisinin bulunduğu, nitekim ülkemizdeki birçok belediyenin iş gücünün büyük bir kısmını kadro yetersizliği nedeniyle ihale yoluyla temin ettiği, adi ortaklığın 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu uyarınca yapılan açık ihaleyi en uygun teklif vermek suretiyle kazandığı, ihale bedelinin rekabet koşulları çerçevesinde ihale esnasında oluştuğu, adi ortaklığın uhdesinde kalan ihalenin hizmet alımı ihalesi olması karşısında işçilerin tam zamanlı olarak İzmir Büyükşehir Belediyesinde çalışmasının işin mantığından kaynaklandığı, bu durumun işçilerin belediyeye devri olarak yorumlanmasının hukuken doğru olmayacağı, rekabet koşulları çerçevesinde oluşan zararın reddedilmesinin yasal dayanağının bulunmadığı, bu zararın kanunen kabul edilmeyen giderlerin sınırlı olarak sayıldığı Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesi kapsamında da bulunmadığı, ticarette kâr esas olmakla beraber zarar etme ihtimalinin de bulunduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
... Genel Hizmet Otopark Özel Eğitim İtfaiye ve Sağlık Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketi - ... Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi Adi Ortaklığı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Adi ortaklığın 2011 yılı hesap dönemine ilişkin işlemleri katma değer vergisi iadesi ve transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yönünden sınırlı olarak incelemeye tabi tutulmuştur.
ii. Davacı şirketin %63,31 hissesi, ... Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ise %39,46 hissesi İzmir Büyükşehir Belediyesine ait bulunmaktadır.
iii. Davacı ile ... Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adi ortaklık kurmak suretiyle İzmir Büyükşehir Belediyesince 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu uyarınca yapılan iş gücü alımı ihalelerine girmiş ve ihaleleri kazanmıştır. İhalelerin toplam bedeli 48.937.994,88 TL'dir.
iv. Davacı şirket ile ... Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adi ortaklığa iş gücü temin hizmetinde bulunmuş olup bu hizmet karşılığında işçilerin toplam maliyetleri olan 82.194.384,98 TL üzerinden adi ortaklığa fatura düzenlemişlerdir. İş gücü temin hizmeti kapsamında adi ortaklığa devredilen işçiler 48.937.994,88 TL bedelle İzmir Büyükşehir Belediyesine devredilmiştir.
v. İşçilere ödenecek bedel, davacı şirket ile ... Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından imzalanan toplu iş sözleşmeleri ile belirlenmiş olup 2011 hesap döneminin başı itibarıyla bellidir.
vi. İşçilerin maliyet tutarının ihale tarihi itibarıyla belli olması karşısında adi ortaklık maliyetinin çok altında teklif vermek suretiyle 82.194.384,98 TL ile 48.937.994,88 TL arasındaki fark olan 33.256.390,10 TL tutarındaki öngörülebilir zararın oluşmasına neden olmuştur. Diğer bir ifadeyle zararın oluşacağı 2011 hesap döneminin başı itibarıyla bellidir. Bir işten zarar edileceği bilinerek o işin yürütülmesi iktisadi ve ticari icaplara uygun değildir.
vii. 2011 hesap döneminde hem davacı şirket hem de ... Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi sermaye artırımına gitmişler. İzmir Büyükşehir Belediyesi tarafından, sermaye olarak davacı şirkete nakden 75.151.500 TL, ... Büyükşehir Belediyesi İnsan Kaynakları Temizlik Bakım ve Organizasyon Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine nakden 11.187.817,20 TL ödeme yapılmıştır. Bu ödemeler, 33.256.390,10 TL tutarındaki ticarilik vasfını yitirmiş zarar nedeniyle sermayede oluşan aşınmanın giderilmesi niteliğindedir. Sermaye artırımı yoluyla bu zarar finanse edilmiştir.
viii. İtfaiye gibi asli hizmetler de dahil olmak üzere İzmir Büyükşehir Belediyesinin birçok hizmeti bu işçiler vasıtayla yerine getirilmiştir. İşçilerin tam gün olarak Belediyeye devredildiği de dikkate alındığında bu işçilere sağlanan ücret ve benzeri menfaatlerin Belediyenin gideri olduğunun kabulü gerekir. Dolayısıyla işçilerin maliyetlerini Belediyenin finanse etmesi gerekir.
ix. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerin ticari kazancın belirlenmesinde gider olarak indirilebileceği kuralı uyarınca, ticarilik vasfı ortadan kalkmış ve zararla sonuçlanacağı dönem başından belirli olan bir işlemden kaynaklanan 33.256.390,10 TL tutarındaki gider ticari kazancın elde edilmesi için yapılan bir gider olarak kabul edilemez. Bu nedenle bu giderin reddedilerek adi ortaklığın dönem zararından çıkarılması gerekmektedir. Dolayısıyla adi ortaklığı oluşturan şirketlerin adi ortaklık payı dikkate alınarak hesaplanan tutar şirketlerin her birinin dönem zararından çıkartılmalıdır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, 33.256.390,10 TL'nin davacının adi ortaklık payına isabet eden 29.930.751,09 TL tutarındaki kısmının dönem zararından çıkarılması suretiyle 2011 yılından 2012 yılına devreden kurum zararı azaltılmış ve Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca defter ve belgelerin doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle 2011 yılı için usulsüzlük cezası kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; (2) numaralı fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanun'un 11. maddesinde, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmeyen giderler sınırlı olarak sayılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun indirilecek giderlerin sayıldığı 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın belirlenmesinde gider olarak indirilebileceği kuralına yer verilmiştir. Anılan Kanun'un 41. maddesinde gider olarak indirilmesi kabul edilmeyen ödemeler sınırlı olarak sayılmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı düzenlenmiştir. Maddenin (2) numaralı fıkrasında, ilişkili kişinin; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade edeceği; (3) numaralı fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği; (6) numaralı fıkrasında ise tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanun'larının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacağı belirtilmiştir.
Olay tarihinde yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 18. maddesinin birinci fıkrasında ticaret şirketlerinin tacir sayılacağı; 20. maddesinde her tacirin, ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli bir iş adamı gibi hareket etmesinin lazım olduğu hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 20. maddesinde, tacirlerin ticaretine ait bütün iş ve işlemlerinde basiretli bir iş adamı gibi davranmak zorunda olduğu belirtilmiş ise de bu ifade basiretli bir iş adamı gibi davranan tacirlerin her seferinde kâr elde edeceği anlamına gelmemektedir. Bazı tacirlerin bazen büyük firmalarla iş yaparak prestij kazanmak ya da en azından birtakım giderlerini karşılamak amacıyla zararına da olsa bir kısım işlere girdiği, bazı durumlarda zarar gibi görünen işlemlerin uzun vadede kâr getirici işlemlere dönüştüğü bilinen bir gerçektir.
Belediye iktisadi teşekküllerinin, kamu hizmetlerinin sağlanması, kârlı olmayan alanların girişim eksikliği nedeniyle atıl kalmaması, tekelleşmeyi önleme ve kamu yararının hedeflenmesi gibi amaçlar taşıdığı genel kabul gören bir durumdur. Bu husus dikkate alındığında, olayda, Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan düzenlemeye dayanılarak adi ortaklığın İzmir Büyükşehir Belediyesince yapılan ihalelere maliyetinin çok altında teklif vermek suretiyle oluşmasına neden olduğu 33.256.390,10 TL tutarındaki öngörülebilir zararın, ticarilik vasfının bulunmaması nedeniyle, ticari kazancın elde edilmesi için yapılan bir gider olarak değerlendirilemeyeceğinin kabulü mümkün değildir.
Öte yandan, maddi olayın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmakla birlikte adi ortaklık hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun başında adi ortaklığın 2011 yılı hesap dönemine ilişkin işlemlerinin transfer fiyatlandırılması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yönünden sınırlı olarak incelemeye tabi tutulduğu belirtilmiş olmakla birlikte anılan raporda veya davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda bu yönde herhangi bir inceleme ve değerlendirme yapılmamıştır.
Belirtilen nedenlerle, davacının 2011 yılından 2012 yılına devreden kurum zararının azaltılmasına ilişkin işlem ile kesilen usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından davanın reddi yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.