T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/98
Karar No : 2022/1676
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Oto Emlak Petrol Otogaz İnşaat
Gıda Turizm Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2008 ilâ 2011 yıllarının muhtelif vergi türü ve vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin kanuni süresi içerisinde elektronik ortamda verilmediğinden, 2012 yılında gerçekleştirilen otogaz satışları nedeniyle ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlenmediğinden ve LPG pompalarına ödeme kaydedici cihaz bağlanmadığından bahisle sırasıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci, 353. maddesinin (2) numaralı fıkraları ve 3100 sayılı Kanun'un mükerrer 8. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı:
213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Uyuşmazlıkta, Kızılbey Vergi Dairesince davacı şirketin iş yeri adresinde yapılan 07/05/2008 tarihli yoklamada (... sayılı yoklama fişi) şirketin adresinde faaliyetine devam etmediği, 31/12/2007 tarihi itibarıyla faaliyetini terk ettiği tespit edilmiştir. 03/11/2008 tarihinde iş yerinde ikinci kez yapılan yoklamada da şirketin adresinde bulunmadığının tespiti üzerine Kızılbey Vergi Dairesince ... tarih ve ... sayılı servis notuna istinaden şirketin 01/06/2008 tarihi itibarıyla Ulus Vergi Dairesine re'sen nakil terkini gerçekleştirilmiştir. Bu tarihten 2012 yılına kadar Ulus Vergi Dairesince herhangi bir araştırma, tespit ya da yoklama yapılmamıştır. Ulus Vergi Dairesince 12/01/2012 tarihinde yapılan yoklamada şirketin faaliyette olduğunun tespiti üzerine Kızılbey Vergi Dairesince 01/06/2008 tarihinden geçerli olmak üzere şirket hakkında yeniden mükellefiyet kaydı açılmış ve faaliyetine devam eden davacı hakkında dava konusu özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
Dava konusu olayda, davacı tarafından en son 2007 yılının Aralık dönemi için katma değer vergisi beyannamesi verilmiştir. Bu tarihten sonra davalı tarafından davacının bilinen adreslerinde 07/05/2008 ve 03/11/2008 tarihlerinde iki kez yoklama yapılmış, her iki yoklamada da davacının adresinde bulunmadığı tespit edilmiştir. Bunun üzerine davalı tarafından davacı hakkında re'sen mükellefiyet terkini işlemi yapılmamış, 2012 yılına kadar da davacının faaliyetine devam edip etmediği hiç araştırılmamıştır. 2012 yılında ise davacı tarafından işe başlama bildirimi yapılması üzerine davalı tarafından 16/01/2012 tarihinde davacının iş yerinde yoklama yapılarak davacının 10/01/2012 tarihi itibarıyla yeniden ticari faaliyetine başladığı tespit edilmiş ve akabinde davacı hakkında geriye dönük olarak 2008 yılından itibaren mükellefiyet tesis edilmiştir.
İşi bırakmanın bildirilmesi ve vergi mükellefiyetinin terkini usulü 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesinde düzenlenmiştir. Davalı tarafından, en son 2007 yılının Aralık döneminde katma değer vergisi beyannamesi veren davacı hakkında 07/05/2008 ve 03/11/2008 tarihlerinde iki kez yoklama yapılarak adresinde bulunmadığı tespit edildiği halde 2004/13 sayılı İç Genelge uyarınca en geç katma değer vergisi beyannamesi verilmeyen son dönemi izleyen dördüncü ayın sonuna kadar yani 2008 yılının Nisan ayı sonuna kadar davacının mükellefiyeti terkin edilmesi gerekirken, 2012 yılına kadar bu yönde hiçbir işlem yapılmamıştır.
Bu durumda, davacı şirket yönünden, hakkında yeniden mükellefiyet tesis edilen 12/01/2012 tarihine kadar vergisel yükümlülüklerden söz edilemeyeceğinden, kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk görülmemiştir.
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Anılan düzenleme uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için maddede sayılan belgelerin hangi gerçek ya da tüzel kişi adına düzenlendiğinin, hangi tutarda ve miktarda otogaz satışı yapıldığının tespiti gerekmektedir.
Dava konusu cezaya dayanak alınan ... tarih ve ... sayılı tutanakta böyle bir tespitte bulunulmadığı anlaşıldığından, 40 müşteriye toplam 1000 litre ve 1.750,00 TL tutarında otogaz satışı yapıldığından hareketle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
3100 sayılı Kanun'un mükerrer 8. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Davalı tarafından, 3100 sayılı Kanun'un mükerrer 8. maddesinin Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (8) numaralı fıkrasına yaptığı atıf uyarınca 18/07/2012 tarihinde davacının iş yerinde 4 adet LPG pompasının ödeme kaydedici cihaza bağlı olmadığının tutanakla tespit edildiği gerekçesiyle ceza kesilmiştir.
Bu durumda, 4 adet LPG pompasının ödeme kaydedici cihaza bağlı olmadığı tek tutanakla tespit edilmiş olup tek bir tespite istinaden tek bir ceza kesilmesi gerekirken dört ayrı ceza kesilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçelerle dava konusu özel usulsüzlük cezalarını kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/09/2019 tarih ve E:2015/7282, K:2019/5343 sayılı kararı:
Vergi daireleri ile mükellefler arasında mükellefiyetin re'sen terkiniyle ilgili kanuni düzenleme bakımından değişik yorum ve uygulamaların ortaya çıkması üzerine Maliye Bakanlığınca idari yönden uygulama birliğini sağlamak amacıyla 21/12/2004 tarih ve 2004/13 Seri No'lu Uygulama İç Genelgesi yayınlanmıştır. Vergi idaresi bakımından bağlayıcılığı tartışmasız olan bu İç Genelge'nin 2. bölümünde başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtilen mükelleflerle ilgili yapılacak işlem açıklanmış, bu işlemin de işi bırakmış addolunarak mükellefiyet kaydının vergi dairesince terkin edilmesi olduğu belirtilmiştir.
Bağlayıcılığı idareyi ilgilendiren İç Genelge uyarınca davacının mükellefiyetinin 2008 yılı itibarıyla sonlandırılması gerektiği yönündeki Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Bu durumda, üzerine düşen işi bırakmayı bildirme yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacının mükellefiyetinin devam ettiğinin kabulü gerektiğinden, ilgili yıllar için kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden işin esasının irdelenmesi gerekmektedir.
Kalan kısım yönünden ise Mahkemece bir tutanakla birden fazla özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği belirtilmişse de davacı hakkında mezkûr tutanakta birden fazla tespitin yer aldığının kabulü gerekmektedir. Ancak, davacının vergi dairesi naklinin gerçekleştiği iddiasına ilişkin olarak yapılacak incelemeyle ceza kesmeye yetkili vergi dairesinin belirlenmesini müteakip söz konusu cezaların esası yönünden bir inceleme yapılması gerektiğinden, Mahkeme kararının bu kısımlarında da hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Mükellefiyeti devam ettiği halde davacı tarafından beyanname verilmediği, beyanname verme yükümlülüğünün ihlâli nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmesinin kanun gereği olduğu, davacının otogaz satışı yaptığı halde Vergi Usul Kanunu'na uygun herhangi bir belge düzenlemediği ve LPG pompalarına ödeme kaydedici cihaz bağlanmadığı hususlarının usulüne uygun şekilde düzenlenen tutanaklarla ortaya konulduğu, davacı adına kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: 2004/13 seri numaralı Uygulama İç Genelgesi muhatabı idari makam ve memurlar olan bir iç düzen işlemi olduğundan, idarenin buna uygun hareket etmemesinin idare edilenler (davacı) lehine bir sonuç doğurduğundan söz edilemeyecektir.
Bununla birlikte, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesi, gerek kanun sistematiği içerisindeki yeri ("Mükelleflerin Ödevleri" başlıklı ikinci kitapta yer alması) gerekse Resmî Gazete'de yayımlanan ilk halinden günümüze kadarki süreçte (4369 ve 5228 sayılı Kanun'larla) geçirdiği değişiklikler ve bu değişikliklerin getiriliş amaçları ile birlikte değerlendirildiğinde işin bırakılması hususunda asıl olanın, bu hususun mükelleflerce vergi dairesine bildirilmesi olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle, kanun koyucu bu hususta esas yükümlülüğü vergilendirme ilişkisinin taraflarından mükelleflere yüklemiş, belli şartların varlığı halinde vergi idaresince mükellefiyet kayıtlarının re'sen terkinine imkân tanımıştır.
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından, 2006 yılından 2012 yılının Ocak ayına kadar olan dönemde hiçbir ticari faaliyeti olmadığı, mükellefiyet kaydının davalı idarece 2006 yılında re'sen terkin edildiği iddia edilmişse de, dosyada davacı tarafından işi bırakma bildiriminde bulunulduğuna dair bir belge bulunmadığı gibi davacının mükellefiyet kaydının 2006 yılında re'sen terkin edildiğine dair bir belge de bulunmamaktadır. Kaldı ki davalı idarece, 2006 yılından bu yana davacının mükellefiyetinde yapılan tek değişikliğin mükellefiyet kaydının, 01/06/2008 tarihi itibarıyla Ulus Vergi Dairesinden Kızılbey Vergi Dairesine nakledilmesi olduğu, davacının mükellefiyet kaydının bu değişiklik haricinde kesintiye uğramadan devam ettiği belirtilmiştir.
Bu durumda, işi bıraktığına dair bildirim yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacının mükellefiyet kaydının ve dolayısıyla mükellefiyete bağlı yükümlülüklerin devam ettiği açıktır. Dolayısıyla, uyuşmazlık konusu dönemde elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğü altında olan ve bu yükümlülüğünü yerine getirmediği sabit olan davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Ancak, 5904 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 01/08/2009 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 22. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasında yer alan özel usulsüzlük cezası miktarları azaltılmış ve maddede belirtilen ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde ilgililere ayrıca ödevlerin yerine getirilmemesi halinde haklarında Kanun'un ceza hükümlerinin uygulanacağı hususunda yazılı bildirimde bulunma şartının aranmayacağı kuralına yer verilmiştir.
Mahkemece, lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukukunun genel ilkesi doğrultusunda kesilen özel usulsüzlük cezalarının miktarları ile beyannamelerin en son verilme tarihi 01/08/2009 tarihinden öncesine denk gelen dönemler için Kanun'un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin davacıya yazılı olarak bildirilip bildirilmediği hususlarının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, 3100 sayılı Kanun'un mükerrer 8. maddesinde, Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (8) numaralı bendinde yazılı özel usulsüzlük cezasının, süresi içerisinde ödeme kaydedici cihaz almayan mükellef adına kesileceği belirtildiğinden, alınmayan cihaz adedi kadar ceza kesileceği yolunda bir düzenleme bulunmadığından, şartların varlığı halinde ilgili mükellef adına tek ceza kesilmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, ... tarih ve ... sıra numaralı tutanak ile davacının süresi içerisinde LPG pompaları için ödeme kaydedici cihaz almadığı tespit edilmiştir.
Bu durumda, davacı adına 3100 sayılı Kanun'un mükerrer 8. maddesi uyarınca kesilen cezanın bir kata isabet eden kısmında hukuka aykırılık, aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşılmıştır.
Vergi Mahkemesince, anılan ceza hakkında belirtilen esaslar çerçevesinde yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemine gelince, Vergi Mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi gerekmektedir.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının, davacı adına 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası ile 3100 sayılı Kanun'un mükerrer 8. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulması; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasının ise onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin şube iş yeri adresi olan "... Caddesi No:... Cebeci/ANKARA" adresinde yapılan tespitler ... tarih ve ... sıra numaralı tutanak ile kayıt altına alınmıştır.
Bahsi geçen tutanakta aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. Ödevli faaliyetine devam etmektedir.
ii. Mevcut 4 adet LPG pompasında ödeme kaydedici cihaz bağlı değildir.
iii. 40 farklı müşteriye 1.750,00 TL tutarında 1000 litre oto gaz satışı yapıldığı halde Vergi Usul Kanunu'na uygun herhangi bir belge düzenlenmemiştir.
İdarece, şirket kaşesi altında ihtirazi kayıt konulmaksızın imzalanan tutanağa istinaden otogaz satışları nedeniyle ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlenmediğinden ve LPG pompalarına ödeme kaydedici cihaz bağlanmadığından bahisle sırasıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca 40 kat, 3100 sayılı Kanun'un mükerrer 8. maddesi uyarınca da 4 kat özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Diğer taraftan, 2008 ilâ 2011 yıllarının muhtelif vergi türü ve vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin kanuni süresi içerisinde elektronik ortamda verilmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan haliyle 353. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin, düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde her bir belge için maddede belirtilen miktarda özel usulsüzlük cezası kesileceği düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan çeşitli mükellef grupları hakkında değişen miktarlarda özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir. Maddenin ikinci fıkrasında, bu hükmün uygulanması için bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belgelerin süresi içinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanun'un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hükme bağlanmıştır. Bahsi geçen fıkraya 5904 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle eklenen ve 01/08/2009 tarihinden itibaren yürürlüğe giren düzenlemede de, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde ilgililere ayrıca yazılı bildirimde bulunma şartının aranmayacağı kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mükellefin Ödevleri" başlıklı ikinci kitabının "Bildirmeler" başlıklı birinci kısmında yer alan "İşi bırakmanın bildirilmesi" başlıklı 160. maddesinin Resmî Gazete'de yayımlanan ilk halindeki birinci fıkrasında, 153. maddede yazılı mükelleflerden işi bırakanların, keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları belirtilmiştir.
4369 sayılı Kanun'un 3. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesine aşağıdaki fıkra eklenmiştir:
"İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi halinde mükellef işi bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilebilir. Ancak, mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye de engel teşkil etmez. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir"
4369 sayılı Kanun'un 3. maddesinin gerekçesinde kanun koyucu madde ile getirilen düzenlemenin ihdas sebebini şu şekilde açıklamaktadır:
"Bilindiği gibi mükellefiyetin sona ermesi, mükelleflerin kendi isteği ile işi terk, tasfiye, iflas ve kanunen ticaret, sanat ve meslek icrasından mahrumiyet gibi sebeplerle mümkün olmakta, ancak mükellef bildirmediğinde işini terk etse bile malî idarenin mükellefiyeti sona erdirme yetkisi bulunmamaktadır.
Gelir ve kurumlar vergisi yönünden mükellefiyeti bulunan bazı mükellefler, vergiye tabi olmayı gerektiren işlemlerine son verdikleri ve iş yerini kapattıkları halde bu durumunu vergi dairesine bildirmemektedirler. Bazı mükelleflerin ise mükellefiyet tesisini bütünüyle sahte belge ticaretine yönelik olarak yaptırdığı bilinmektedir.
Aylık ve yıllık beyannamelerini vermeyen bu mükellefler için çok sayıda dönemin takdiri yoluna gidilmekte, takdir kararına istinaden tarh olunan vergi ve kesilen cezalar konusunda, adres tespiti mümkün olamadığı için ilanen tebliğ usulü uygulanmaktadır.
Takdire sevk, takibat ve tebligat işlemleri vergi dairelerinin iş yükünü önemli ölçüde artırmakta, karşılığında genellikle bir tahsilat yapılamamaktadır.
Yapılan düzenleme, vergi dairelerinin belirtilen durumlar için mükellefiyet kaydını askıya alabileceğine yöneliktir. Belirli hallerde mükellef işi bırakmış sayılacaktır. Bunun için öncelikle gerekli tespitlerin, araştırma veya yoklamaların yapılması ve mükellefiyetin bir başka adresle devam etmediğinin açıkça tespit edilmesi gerekmektedir.
..."
Devam eden süreçte 31/07/2004 tarih ve 25539 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 5228 sayılı Kanun'un 6. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesinin, 4369 sayılı Kanun'la eklenen üçüncü fıkrası değiştirilmiş ve devamına dördüncü, beşinci ve altıncı fıkralar eklenerek madde nihai halini almıştır.
Maddenin güncel hali şu şekildedir:
"153 üncü maddede yazılı mükelleflerden işi bırakanlar, keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.
(Mülga ikinci fıkra: 22/7/1998-4369/82 md.)
İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi veya başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi halinde, mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir. Bu durum, ilgili kamu kurum ve kuruluşu ile kamu kurumu niteliğindeki meslek üst kuruluşuna da bildirilir.
Mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmez.
Bu madde kapsamında mükellefiyet kayıtları terkin edilenlerin kimlik bilgileri ile bunların bastırmış veya tasdik ettirmiş oldukları belgeler ve kullanmış oldukları ödeme kaydedici cihazlara ilişkin bilgiler Maliye Bakanlığınca belirlenecek araçlarla duyurulur.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir."
5228 sayılı Kanun'un 6. maddesinin gerekçesinde madde ile getirilen düzenlemelerin ihdas sebebine ilişkin olarak şu açıklamalar yer almaktadır:
"...
Maddenin ikinci fıkrasında önerilen değişiklikle, gayri faal mükelleflerin yanısıra, gerçekte herhangi bir ticari, zirai, mesleki faaliyeti olmadığı halde sadece sahte belge ticareti yapmak üzere mükellefiyet tesis ettiren kişilerin de kayıtlarının silinmesine imkân sağlanmaktadır. Kayıtları silinmesi öngörülen bu iki grup mükelleften, gayrî faal olduğu halde keyfiyeti vergi dairesine bildirmeyenlerin kayıtları, başka bir adreste faaliyet göstermediklerinin tespitine bağlı olarak, herhangi bir inceleme raporu aranılmaksızın silinebilecekken, sahte belge ticareti yaptıkları tespit edilenlerin kayıtlarının silinebilmesi için mutlaka vergi inceleme elemanınca düzenlenmiş bir raporun varlığı ve inceleme elemanının bu kişilerin kayıtlarının silinmesi gerektiğine ilişkin önerisi aranacaktır.
Maddenin yeniden düzenlenen ve üçüncü fıkra olarak eklenen hükmünde, kayıtları silinen mükelleflerin kayıtlarının silindiği tarihten önceki yükümlülüklerinin ortadan kalkmayacağı ve bu tarihten sonra faaliyette bulunduklarının tespiti halinde de bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye engel teşkil etmeyeceği belirtilmek suretiyle, bu kişilerin vergiye tâbi işlemlerinin tespiti halinde geriye yönelik vergilendirme yapılmasının da mümkün olduğu hususuna açıklık getirilmektedir. Diğer taraftan, mükellefiyet kayıtlarının bu şekilde silinmesinin sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında cezai takibat yapılmasına da engel teşkil etmeyeceği hususu, herhangi bir tereddüde yer vermemek amacıyla, madde metninde açık olarak belirtilmiştir
..."
2004/13 seri numaralı Uygulama İç Genelgesi'nde, İç Genelge ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesinde, 5228 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle yapılan değişiklik ve eklenen fıkralar uyarınca mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının terkininde vergi idaresince uygulanacak esasların belirlendiği ifade edilmiştir.
3100 sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun'un 1. maddesinde, satışı yapılan malları aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar dışındaki kimselere satan veya aynı kimselere hizmet veren birinci ve ikinci sınıf tüccarların bu Kanun'a göre ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetinde oldukları; mükerrer 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da, ...süresi içerisinde ödeme kaydedici cihazları almayan, cihazları bozan, bozuk cihazları kullanan veya başkalarının kullanmasına izin veren mükellefler adına Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (8) numaralı bendinde yazılı özel usulsüzlük cezasının kesileceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
I. Israr kararının, davacı adına 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Israr kararında, davalının 2004/13 seri numaralı Uygulama İç Genelgesi'ndeki hükümler uyarınca yaptığı tespitler neticesinde davacının mükellefiyet kaydını re'sen terkin etmesi gerektiği, bunun yapılmamasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarını hukuka aykırı kılacağı sonucuna varılmıştır.
Bu bağlamda, idarece, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesinde 5228 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle yapılan değişiklik ve eklenen fıkralar uyarınca mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının terkininde vergi idaresince uygulanacak esasların belirlenmesine yönelik olarak çıkarıldığı ifade edilen 2004/13 seri numaralı Uygulama İç Genelgesi'nin, bir iç düzen işlemi mahiyetinde olduğundan, idarenin buna uygun hareket etmemesinin mükellef lehine bir sonuç doğurduğundan söz edilemeyecektir.
Bununla birlikte, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesinin, aynı Kanun'un 153. maddesinde belirtilen mükelleflerden işi bırakanların, bu hususu vergi dairesine bildirme mecburiyeti altında oldukları yolundaki birinci fıkrası Resmî Gazete'de yayımlanan ilk halinden günümüze kadar hiçbir değişikliğe uğramamıştır. Devam eden süreçte kanun koyucu tarafından ayrıntısına "İLGİLİ MEVZUAT" başlığı altında yer verilen 4369 sayılı Kanun ve 5228 sayılı Kanun ile işini terk ettiği halde bildirimde bulunmaması nedeniyle mükellefiyeti terkin edilemeyen veya gerçekte herhangi bir ticari, zirai, mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ticareti yapmak üzere mükellefiyet tesis ettiren mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının belirli şartlar altında terkini hususunda idareye imkân tanıyan birtakım düzenlemeler yapılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160. maddesi, gerek kanun sistematiği içerisindeki yeri ("Mükelleflerin Ödevleri" başlıklı ikinci kitapta yer alması) gerekse Resmî Gazete'de yayımlanan ilk halinden günümüze kadarki süreçte (4369 ve 5228 sayılı Kanun'larla) geçirdiği değişiklikler ve bu değişikliklerin getiriliş amaçları ile birlikte değerlendirildiğinde işin bırakılması hususunda asıl olanın, bu hususun mükelleflerce vergi dairesine bildirilmesi olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle, kanun koyucu bu hususta esas yükümlülüğü vergilendirme ilişkisinin taraflarından mükelleflere yüklemiş, belli şartların varlığı halinde vergi idaresince mükellefiyet kayıtlarının re'sen terkinine imkân tanımıştır.
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından, 2006 yılından 2012 yılının Ocak ayına kadar olan dönemde hiçbir ticari faaliyeti olmadığı, mükellefiyet kaydının davalı idarece 2006 yılında re'sen terkin edildiği iddia edilmişse de, dosyada davacı tarafından işi bırakma bildiriminde bulunulduğuna dair bir bilgi veya belge bulunmadığı gibi davacının mükellefiyet kaydının 2006 yılında re'sen terkin edildiğine dair bir belge de bulunmamaktadır. Kaldı ki davalı idarece, 2006 yılından bu yana davacının mükellefiyetinde yapılan tek değişikliğin mükellefiyet kaydının, 01/06/2008 tarihi itibarıyla Ulus Vergi Dairesinden Kızılbey Vergi Dairesine nakledilmesi olduğu, davacının mükellefiyet kaydının bu değişiklik haricinde kesintiye uğramadan devam ettiği belirtilmiştir.
Bu durumda, işi bıraktığına dair bildirim yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacının mükellefiyet kaydının ve dolayısıyla mükellefiyete bağlı yükümlülüklerin devam ettiği açıktır. Dolayısıyla, uyuşmazlık konusu dönemde elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğü altında olan ve bu yükümlülüğünü yerine getirmediği sabit olan davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Ancak, 5904 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 01/08/2009 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 22. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasında yer alan özel usulsüzlük cezası miktarları azaltılmış ve maddede belirtilen ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde ilgililere ayrıca ödevlerin yerine getirilmemesi halinde haklarında Kanun'un ceza hükümlerinin uygulanacağı hususunda yazılı bildirimde bulunma şartının aranmayacağı kuralına yer verilmiştir.
Mahkemece bozma üzerine verilecek kararda, lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukukunun genel ilkesi doğrultusunda kesilen özel usulsüzlük cezalarının miktarları ile beyannamelerin en son verilme tarihi 01/08/2009 tarihinden öncesine denk gelen dönemler için Kanun'un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin davacıya yazılı olarak bildirilip bildirilmediği hususlarının değerlendirilmesi gerekmektedir.
II. Israr kararının, davacı adına 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
III. Israr kararının, davacı adına 3100 sayılı Kanun'un mükerrer 8. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
3100 sayılı Kanun'un mükerrer 8. maddesinde, Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (8) numaralı bendinde yazılı özel usulsüzlük cezasının, süresi içerisinde ödeme kaydedici cihaz almayan mükellef adına kesileceği belirtildiğinden, alınmayan cihaz adedi kadar ceza kesileceği yolunda bir düzenleme bulunmadığından, şartların varlığı halinde ilgili mükellef adına tek ceza kesilmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, ... tarih ve ... sıra numaralı tutanak ile davacının süresi içerisinde LPG pompaları için ödeme kaydedici cihaz almadığı tespit edilmiştir.
Bu durumda, davacı adına 3100 sayılı Kanun'un mükerrer 8. maddesi uyarınca kesilen cezanın bir kata isabet eden kısmında hukuka aykırılık, aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşıldığından, ısrar kararının, kesilen cezanın tamamının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasının yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KISMEN REDDİNE; KISMEN KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının, davacı adına 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3- Anılan kararın, davacı adına 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası ile 3100 sayılı Kanun'un mükerrer 8. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarının BOZULMASINA,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 28/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının, davacı adına 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, anılan hüküm fıkrası yönünden istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
Israr kararının, davacı adına 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XXX - KARŞI OY:
Israr kararının, davacı adına 3100 sayılı Kanun'un mükerrer 8. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.