T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/1025
Karar No : 2023/2102
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
2- … İnşaat Mühendislik Madencilik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2018/1 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname ile kira ödemesi olarak bildirilen tutarların gerçekte üst hakkı bedeli olması sebebiyle tahakkuk ederek ödenen vergilerin iptali ile ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; verginin yasallığı ilkesi uyarınca 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun vergi tevkifatını düzenleyen 94. maddesinde açıkça sayılmayan dava konusu üst hakkına dair ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapılmasına hukuken olanak bulunmadığından, dava konusu tahakkuk işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı, ödenen vergilerin yasal faizi ile birlikte iadesi istemi yönünden ise; dava dışı …, …, … (…), … adına sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen vergiler için, davacı tarafından ödenen tutarlara ilişkin tahakkukun iptali ile ödenen tutarların iadesi istemiyle açtıkları davaların bu talepler yönüyle kabul edildiği ve ödenen tutarların kendilerine iadesi yönünde hüküm kurulduğu anlaşıldığından, davacının iade istemine ilişkin talebinin reddi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, söz konusu tahakkuk işlemi nedeniyle kendileri tarafından ödeme yapıldığı ve malvarlığında azalma meydana geldiği, ödenen tutarın iadesi talebinin reddedilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin, kararın dava konusu tahakkuk işlemine ilişkin temyiz istemi yönünden;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iradı, bu maddenin 8 bent halinde sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, intibak ve ihtifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar şeklinde tanımlanmış, 72. maddesinde gayrimenkul sermaye iradından gayri safi hasılatın, 70. madde de yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yaptığı ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları düzenlemesine yer verilmiştir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde, tapu kütüğüne ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hakların taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturacağı belirtilmiş; Kanun'un 826. maddesinde de, bir taşınmaz malikinin, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurulabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın, devredilebileceği ve mirasçılara geçeceği, üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği, en az otuz yıl için kurulan üst hakkının sürekli nitelikte olduğu hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket ile taşınmazın sahipleri olan …, … , …, …, …, …, … arasında üst hakkı sözleşmesi imzalandığı, Antalya ili, Kerpez ilçesi, … mahallesi, … ada, …, … parsel ile … ada, …,…,… parselde kayıtlı gayrimenkuller üzerinde 51 yıl 10 ay süre ile davacı lehine üst hakkı tesis edildiği, üst hakkı tesisine ilişkin resmi senet tanzim edilip her bir dönem için ayrı ayrı üst hakkı bedeli oranı belirlenerek ödeme planına bağlandığı, arsa sahiplerinden …, …, … (…), … adına yapılan üst hakkı bedeli ödemelerinin ihtirazi kayıtla verilen 2018/1 dönemi muhtasar beyannamesi üzerinden ödendiği, beyanname üzerine tahakkuk eden vergilerin kaldırılması ile ödenen tutarların ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiz ile iadesi istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Bu aşamada, üst hakkı sözleşmesinin hukuk alemindeki yerinin ve ne şekilde nitelendirilmesi gerektiğinin tespiti uyuşmazlığın çözümü açısından önem arz etmektedir.
Medeni Kanun'da sayılan irtifak haklarından olan üst hakkına dair sözleşme ile taşınmazın mülkiyetinin devredilmediği, lehine üst hakkı tesis edilen gerçek veya tüzel kişiye taşınmazı yalnızca zilyetliğinde bulundurma, taşınmazın altında veya üstünde yapı yapma, taşınmazı yönetme, kullanma ve taşınmazdan yararlanma yetkilerinin devredildiği hususunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Benzer olarak kira akdinde de ödenen bir bedel karşılığında sözleşme konusunun kullanılmasının belirli bir süre ile kiracıya bırakılması söz konusudur.
Buna göre, üst hakkı sözleşmesinin kiralama işleminin unsurlarını taşıyor olması nedeniyle kiralama mahiyetinde kabul edilmesi gerekmekte olup üst hakkı tesisi işleminin ve karşılığında tahsil edilen üst hakkı bedelinin vergileme açısından da kiralama hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, üst hakkı sözleşmesinin kiralama işleminin unsurlarını taşıyor olması nedeniyle kiralama mahiyetinde kabul edilmesi gerekmekte olup üst hakkı tesisi işleminin ve karşılığında tahsil edilen üst hakkı bedelinin vergileme açısından da kiralama hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, davacı tarafından belirli vadelerde ödenen üst hakkı kullanım bedeline ait borcun her bir taksitinin ödenmesi gereken tarihte tahakkuk ettiği açık olduğundan, dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Davacının, kararın ödenen vergilerin yasal faizi ile birlikte iadesi istemine ilişkin temyiz istemi yönünden;
Olayda, üst hakkı tesisi işleminin ve karşılığında tahsil edilen üst hakkı bedelinin vergileme açısından kiralama hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmış olup, buna göre davacı tarafından ödenen tutarların iade edilemeyeceği anlaşıldığından davacının iade istemine ilişkin talebinin bu gerekçeyle reddi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, ödenen vergilerin yasal faizi ile birlikte iadesi istemine ilişkin kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu tahakkuk işlemine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/04/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.