T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1065
Karar No : 2023/364
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
… Yapı ve Proje Taahhüt Limited Şirketi İş Ortaklığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Toplu Konut İdaresi Başkanlığının … ihale kayıt numaralı "Sakarya İli Sapanca İlçesi, Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi 740 Adet Konut, 35 Adet Dükkan İnşaatları ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi"ne ilişkin ihale uhdesinde kalan davacı tarafından, ödenen 291.432,00 TL sözleşme damga vergisi ile hak ediş ödemelerinden kesilen 474.025,54 TL damga vergisinin yasal faiziyle iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen toplam 765.457,00 TL damga vergisinin tahsil tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Dava konusu işlemin hukuka uygunluğu yönünden:
213 sayılı Kanun'un 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer istenilmesi; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, bu Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3. maddesinde, damga vergisi mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinin kişiler tarafından ödeneceği; 8. maddesinde, bu Kanun'da yazılı resmi daireden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup aynı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'nun "I. Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin; "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. fıkrasında, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğinin haiz kurumların her türlü ihale kararlarının nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 73. maddesinin altıncı fıkrası, "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkuller harca esas değer üzerinden belediyelere devredilir. Kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınır." şeklinde düzenlenmiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesine göre vergi mahkemesinde dava açabilmek için, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerekmektedir.
Başbakanlık Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca ihalesi yapılan "Sakarya İli Sapanca İlçesi, Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi 740 Adet Konut, 35 Adet Dükkan İnşaatları ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi"ne ilişkin ihale davacı iş ortaklığı üzerinde kalmıştır. İhale kapsamında ödenen 291.432,00 TL ihale karar pulu ve sözleşme damga vergisi ile TOKİ tarafından 10/03/2017 tarihine kadar yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden 474.025,54 TL tutarında damga vergisi kesintisi yapılmıştır. Anılan tutarın yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle yapılan … tarih ve … sayılı şikayet başvurusunun zımnen reddi üzerine görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, alınan ara kararına cevaben Toplu Konut İdaresi Başkanlığı tarafından sunulan belgelerden davacı iş ortaklığının uhdesinde kalan işin yapıldığı alanın 5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 73. maddesine göre "kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanı" olarak ilan edildiği görülmüştür.
Üstlenilen yapım işi 5393 sayılı Kanun kapsamındadır. Hak ediş ödemeleri de söz konusu yapım işinin bir aşamasını oluşturmaktadır. İhale süreci davacı açısından ihale edilen yapım işinin tamamlanması ile Başkanlık açısından ise işin teslim alınması ve ihale tutarının tamamının ödenmesi ile sonuçlanacaktır. Bu haliyle yapım işi ile yapım işi dolayısıyla yapılan avans ödemesi bütünlük arz etmektedir. Zira ihale dökümanları hem gerçekleştirilecek işi hem de ödemeleri düzenlemektedir. İhale konusu iş ile ödemenin ayrı safhalar olarak düşünülemeyeceği, sonuç itibarıyla hak ediş ödemeleri ve ödemeye ilişkin kağıtların da 5393 sayılı Kanun'da ilgili yapılara ilişkin dörtte birinin alınacağı belirtilen vergi, resim ve harca ilişkin belgeler kapsamında bulunduğu ve isabet edecek vergilerden 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrasında belirtilen orandan arta kalacak şekilde bağışık bulunduğu açıktır.
Dava konusu işlemin, söz konusu iş kapsamında 10/03/2017 tarihine kadar yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden ilgili yasada belirtilen oran gözetilmeksizin yapılan 474.025,54 TL tutarında damga vergisi kesintisinin dörtte üçüne tekabül eden kısmında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Faiz istemi yönünden:
213 sayılı Kanunun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer verilen; fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ile birlikte mükellefe iade edileceği kuralı uyarınca, davacıdan hukuka aykırı olarak, kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen damga vergisinin kesintinin yapıldığı tarihten düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ile birlikte iade edilmesi gerekmektedir.
Ödenen damga vergisi tutarının tespiti yönünden:
Öte yandan, verilen ara kararıyla söz konusu işe ilişkin davacıdan tahsil edilen ihale karar pulu ve sözleşme damga vergilerinin ayrı ayrı olmak üzere miktarlarını gösteren bir hesaplama istenilmesine karşın tarafların sunmuş olduğu bilgi ve belgelerin tetkikinden; "Sakarya İli Sapanca İlçesi, Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi 740 Adet Konut, 35 Adet Dükkan İnşaatları ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi"ne ilişkin sözleşmede 472.025,33 TL ihale karar pulu bedeli ile 786.432,36 TL sözleşme damga vergisi olmak üzere toplam 1.258.457,69 TL vergi belirlendiği ancak belirlenen miktarın davacıdan tahsiline ilişkin istenilen belgelerin sunulmadığı görülmüştür. Davacı tarafından sözleşme kapsamında ödendiği ileri sürülen 291.432,00 TL ihale karar pulu ve sözleşme damga vergisinin; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı Tablo'da belirtilen binde 9.48 oranın, söz konusu işe ilişkin ihale karar pulu ve sözleşme damga vergisi olmak üzere 1.258.457,69 TL toplam bedele tatbiki sonucu ortaya çıkan miktara 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrasında belirtilen "....vergi, resim ve harçların dörtte biri alınır" hükmü gereği dörtte bir oranı uygulanarak hesaplanan bedelden daha az olduğu tespit edilmiş olup davacı tarafından sözleşme kapsamında ödendiği ileri sürülen 291.432,00 TL damga vergisi tutarının davacı lehine olduğu sonucuna varıldığından bu kısımda hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Karar Sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle, dava konusu işlemin, hak ediş ödemelerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen 474.025,54 TL tutarında damga vergisinin dörtte üçüne tekabül eden miktarına ilişkin kısmını iptal etmiş ve bu tutarın kesinti tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle iadesine karar vermiş; anılan tutarın geriye kalan kısmı ile ihale karar pulu ve sözleşme damga vergisine isabet eden kısım yönünden davayı reddetmiştir.
Tarafların istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacının istinaf istemi yönünden:
Davacının istinaf dilekçesinde ileri sürülen nedenler mahkeme kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin istinaf istemi yönünden:
Davacı şirkete Toplu Konut İdaresi Başkanlığı tarafından ihale edilen "Sakarya İli Sapanca İlçesi, Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi 740 Adet Konut, 35 Adet Dükkan İnşaatları ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi" ile ilgili olarak yapılan hak ediş ödemelerinden kesilen damga vergisinin 3/4'üne isabet eden kısmının iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davada, vergi mahkemesince davacı tarafından üstlenilen yapım işinin Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrasında kapsamında bulunduğu gerekçesiyle, dava konusu işlemin kısmen iptali ile hak edişlerden kesinti suretiyle tahsil edilen damga vergisinin 3/4'üne isabet eden kısmının faiziyle birlikte iadesine karar verildiği anlaşılmaktadır.
5393 sayılı Belediye Kanunu'nun "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanı" başlıklı 73. maddesinin altıncı fıkrasında, kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkullerin harca esas değer üzerinden belediyelere devredileceği, kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarla" ilgili vergi, resim ve harçların dörtte birinin alınacağı düzenlenmiştir.
"Münferit" kelimesinin Türk Dil Kurumu Türkçe Sözlüğü'nde "tek, ayrı, kendi başına olan"; Türk Hukuk Sözlüğü'nde de "tek tek; ayrı ayrı; tek başına" olarak açıklanmış olması karşısında, 5393 sayılı Kanun'un altıncı fıkrasında yer alan "münferit yapı" ibaresinin tek, ayrı yapıları işaret ettiği sonucuna ulaşılmıştır.
5393 sayılı Kanun'da öngörülen kısmi istisnanın da bu yapıların anılan Kanun kapsamında ilan edilen uygulama alanı içerisinde daha önce mevcut olup uygulama kapsamında yıkılarak yeniden inşalarının söz konusu olması halinde uygulanabileceği sonucuna varılmıştır.
Davacı iş ortaklığına ihale edilen "Sakarya İli Sapanca İlçesi, Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi 740 Adet Konut, 35 Adet Dükkan İnşaatları ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi" 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrası kapsamında, kentsel dönüşüm ve gelişim alanı içerisinde kalan mevcut yapıların yıkılarak yeniden yapımına ilişkin değil, bu uygulama alanında inşası planan "yeni" konut ve iş yerlerinin yapımına ilişkindir.
Bu durumda, davacı iş ortaklığı tarafından yapımı üstlenilen konut ve iş yerlerinin münferit yapı niteliğini taşıdığından söz edilemeyeceğinden ve anılan madde ile tanınan indirim hakkından yararlandırılmasına olanak bulunmadığı açık olup, aksi yolda verilen mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Karar Sonucu;
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davacının istinaf istemini reddetmiş, davalı idarenin istinaf istemini kabul ederek davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını kaldırıp bu kısım yönünden davanın reddine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 20/10/2021 tarih ve E:2019/1173, K:2021/4867 sayılı kararı:
5393 sayılı Belediye Kanunu'nun "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanı" başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında, belediyenin, belediye meclisi kararıyla; konut alanları, sanayi alanları, ticaret alanları, teknoloji parkları, kamu hizmeti alanları, rekreasyon alanları ve her türlü sosyal donatı alanları oluşturmak, eskiyen kent kısımlarını yeniden inşa ve restore etmek, kentin tarihi ve kültürel dokusunu korumak veya deprem riskine karşı tedbirler almak amacıyla kentsel dönüşüm ve gelişim projeleri uygulayabileceği; altıncı fıkrasında, kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkullerin harca esas değer üzerinden belediyelere devredileceği, kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte birinin alınacağı belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un 73. maddesinin gerekçesinde ise sağlıksız ve hızlı kentleşmenin ülkemizin önemli sorunlarının başında geldiği, kentlerimizin özellikle ülkemizin batı bölgelerinde aşırı şekilde büyüdüğü fakat buna uygun sosyal imkanlarla donatılmadığı, büyük kentlerde trafik, hava kirliliği, yetersiz konut, çarpık yapılaşma, alt yapı hizmetleri ve benzeri sorunların acilen çözüm beklediği, bu düşünceden hareketle büyükşehir belediyeleri ve nüfusu 50.000'in üzerinde belediyelerin kentin gelişimine uygun konut alanları, ticaret alanları, teknoloji parkları ve sosyal donatılar oluşturmak, kentin tarihi ve kültürel dokusunu korumak ve restore etmek amacıyla kentsel gelişim alanları ilan etme ve uygulayabilmelerine imkan vermenin kaçınılmaz olduğu ve maddenin bu amaçla düzenlendiği belirtilmiştir.
Maddede, yeni yapının yapılacağı alanın kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanında yer alması ve bu alanda yer alan mevcut (eski) yapının yıkılarak yeni bir yapının inşa edilmesi koşullarının gerçekleşmesi halinde yapılacak bu yapılarla ilgili alınması gereken vergi, harç ve resmin 3/4'lük kısmının tahsil edilmeyeceği kurala bağlanmış ve söz konusu alan içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkullerin harca esas değer üzerinden belediyelere devredileceği belirtilmiştir.
Söz konusu maddenin ve gerekçesinin birlikte değerlendirilmesinden; maddede geçen "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda" ibaresinde yer alan "münferit" kelimesinin, yapının niteliğini belirtmek amacıyla kullanıldığı, eski yapıların hak sahipleri veya üçüncü kişiler tarafından yıktırılarak yeniden yapılması yönünden kısmi ödemeye ilişkin herhangi bir ayrıma gidilmediği anlaşılmaktadır.
Toplu Konut İdaresi Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazısında, "Sakarya İli Sapanca İlçesi, Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi 740 Adet Konut, 35 Adet Dükkan İnşaatları ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi'nin yapıldığı bölgenin 5393 sayılı Belediye Kanunu kapsamında kentsel dönüşüm ve gelişim bölgesi olarak ilan edildiği belirtilmiştir.
İşe ilişkin özel idari ve teknik şartnamenin 8. maddesi uyarınca inşaatın yapılacağı alan üzerindeki mevcut yapıların ve müştemilatların yıkımı, molozların yasal döküm yerlerine naklinin ihale kapsamında olduğu ve bu çerçevede kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanında yer alan mevcut (eski) yapıların yıkıldığı ve bu yapıların söz konusu Kanun kapsamında yeniden yapıldığı belirtilmektedir.
5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrası uyarınca getirilen istisnanın düzeltme-şikayet hükümleri uyarınca vergilendirme hatası kapsamında olayda uygulanması gerektiği açıktır.
Ancak dava dosyasının ve Dairenin E:2020/1230 ve E:2020/2259 sayılı temyiz dosyalarının birlikte incelenmesi sonucu; ihale kapsamında 472.025,33 TL ihale karar pulu ve 786.432,36 TL sözleşme damga vergisi olmak üzere toplam 1.258.457,69 TL Ziyapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğüne ödenmiştir. Söz konusu yapım işinin döviz kazandırıcı faaliyet olduğu, kentsel dönüşüm bölgesinde kaldığı ve 6306 sayılı Kanun kapsamında olduğundan bahisle sözleşmeden kaynaklı damga vergisinin 291.432,00 TL'lik kısmı ile hak ediş ödemelerinden kesilen 474.025,54 TL damga vergisinin yasal faiziyle iadesi istemiyle Doğanbey Vergi Dairesi Müdürlüğüne … tarih ve … sayılı düzeltme başvurusu yapılmıştır. Anılan başvuru vergi, resim, harç istisna belgesinin ibraz edilmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. Bunun üzerine yapılan … tarih ve … sayılı şikayet başvurusu da zımnen reddedilmiştir.
Davacı ile TOKİ arasında yapılan sözleşme konusu işin 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında olduğu iddiasıyla dava açıldığı ve dava dilekçesinin sonuç kısmında ise 765.457,00 TL (291.432,00 TL + 474.025,54 TL) damga vergisi ile düzeltme-şikayet başvurusuna konu edilmeyen KİK pulu bedelinin ödendiği tarihten itibaren yasal faiziyle iadesinin talep edildiği anlaşılmıştır.
Dairenin E:2020/1230 sayılı temyiz dosyasında yer alan Adana Vergi Dairesi Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazısında, davacı adına 472.025,33 TL ihale karar pulu ve 786.432,36 TL sözleşme damga vergisi olmak üzere toplam 1.258.457,69 TL'nin tahakkuk ettirildiği, aynı gün tahakkuk eden vergi için tecil talebinde bulunulduğu, 6183 sayılı Kanun'un 48. maddesine göre, 24 ay tecil edilen borcun 15 taksitinin süresinde ödendiği, borcun kalan kısmının 6736 sayılı Kanun kapsamında tecil edildiği, bunun da 14 taksitinin ödendiği, tahakkuk eden toplam 1.258.457,69 TL'nin 1.134.151,00 TL'sinin ödemesinin tamamlandığı bildirilmiş olup tahakkuk tahsilat ödeme durumu listesine de yazı ekinde yer verilmiştir.
Daha sonra davacı tarafından 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrası uyarınca göre haksız ödenen 472.025,33 TL ihale damga vergisi ve 786.432,36 TL sözleşme damga vergisinin iadesi istemiyle Ziyapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğüne … tarih ve … sayılı dilekçe ile başvuru yapılmıştır. Başvuru üzerine Adana Vergi Dairesi Başkanlığından görüş istenilmiştir. İlgili idarece davacının ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınacağının hükme bağlandığı, başvurular ve rakamlar birbirinden farklı olsa da mahkeme hükmü gereği alınması gereken damga vergisinin 1/4 olduğu, yapılan fazla kesintinin iade edilmesi gerektiği şeklinde görüş beyan edilmiştir. Bu görüş doğrultusunda … tarih ve … sayılı düzeltme başvurusu üzerine Ziyapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından … tarih ve …/…, … sayılı düzeltme fişleriyle fazla alınan damga vergisi terkin edilerek 910.706,00 TL iade edilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazısıyla, ... Vergi Mahkemesince yalnızca hak ediş ödemesine ilişkin 474.025,54 TL damga vergisinin dörtte üçünün iadesine karar verilmesine rağmen Ziyapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünce 926.892,72 TL'nin iade edildiği ve fazla yapılan ödemenin geri alınması gerektiği görüşü üzerine Ziyapaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Söz konusu tarhiyatların kaldırılması istemiyle de açılan davanın kabulüne ilişkin ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun kabulü ile vergi mahkemesi kararının kaldırılıp davanın reddi yolunda verilen karar Dokuzuncu Dairenin E:2020/1230 sayılı dosyasında temyize konu edilmiştir.
Ziyapaşa Vergi Dairesi Başkanlığına yapılan düzeltme başvurusunun kısmen kabul edilerek 910.706,00 TL bedelin ödendiği ancak faiz talebinin kabul edilmediği iddiasıyla … tarih ve … sayılı başvuru ile Gelir İdaresi Başkanlığına şikayet başvurusunda bulunarak ödenmeyen faiz talep edilmiştir. Bu talebin zımnen reddi üzerine de açılan davanın kabulüne ilişkin ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun kabulü ile vergi mahkemesi kararının kaldırılıp davanın reddi yolunda verilen kararın da Dokuzuncu Dairenin E:2020/2259 sayılı dosyasında temyize konu edildiği anlaşılmaktadır.
Mahkemece düzeltme şikayete konu edilmeyen ancak dava dilekçesinin sonuna eklenen ihale karar pulu da davacı tarafından talep edilen 291.432,00 TL'lik kısmın içinde dava konusu işlemde yer aldığı kabul edilerek ve münferit yapı niteliği taşıyan yapılara ilişkin olarak 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrasındaki istisna hükmünün uygulanması gerektiği fakat ihale ve sözleşme damga vergisi açısından talep edilen miktarın davacı lehine olduğu, hak ediş ödemelerinin de dörtte üçüne tekabül eden kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacı tarafından yapılan ödemelerin ne kadarının 6183 sayılı Kanun'un 48. maddesi ve 6736 sayılı Kanun uyarınca ödendiği, bu kapsamda yapılan ödemelerin de başvuru tarihi itibarıyla (ödenen kısmı dikkate alınarak) düzeltme şikayet konusu işlemle talep edilip-edilemeyeceği araştırılmaksızın verilen davanın kısmen kabulü kısmen reddi yolundaki karara karşı bölge idare mahkemesince ihale ve sözleşme damga vergisi açısından istinaf başvurusunun reddine karar verilmesine rağmen hak ediş ödemeleriyle ilgili bu sefer aksi gerekçeyle söz konusu alana ilişkin olarak davacı tarafından yapımı üstlenilen yapıların münferit yapı niteliği taşıdığından söz edilemeyeceği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının hak ediş ödemelerine isabet eden kısım yönünden kaldırılması ve davanın bu kısmının da reddine karar verilmesinde hukuki isabet görülmemiştir.
Bu durumda, ödenen damga vergisinin 3/4'lük kısmının düzeltme-şikayet hükümleri uyarınca vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Ancak davacının talep ettiği miktarın, sözleşme damga vergisine mi ihale damga vergisine mi ilişkin olduğu, bu tutarın iade edilip edilmediği, 6183 sayılı Kanun'un 48. maddesi ve 6736 sayılı Kanun kapsamında ödenen miktarın ne kadarlık kısmının dava konusu yapıldığı, başvuru tarihi itibarıyla (ödenen kısım dikkate alınarak) davanın konusu ve miktarı araştırılıp netleştirildikten sonra düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacının istinaf başvurusunu reddeden, davalının istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararının davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını kaldırıp davayı bu kısım yönünden reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Davacının istinaf istemi yönünden:
Davacının istinaf dilekçesinde ileri sürülen nedenler mahkeme kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin istemi yönünden:
Davacı şirkete Toplu Konut İdaresi Başkanlığı tarafından ihale edilen "Sakarya İli Sapanca İlçesi, Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi 740 Adet Konut, 35 Adet Dükkan İnşaatları ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi" ile ilgili olarak imzalanan sözleşme gereğince ödenen, sözleşme damga vergisi ve hak ediş ödemelerinden kesilen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davada, vergi mahkemesince davacı tarafından üstlenilen yapım işinin Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrasında kapsamında bulunduğu gerekçesiyle, dava konusu işlemin kısmen iptali ile ödenen damga vergisinin 3/4'üne isabet eden kısmının faiziyle birlikte iadesine karar verildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta "hata" sözcüğünden ve "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılar" tanımlamasından neyin anlaşılması gerektiğinin yoruma muhtaç olup olmadığının saptanması ve ayrıca maddi olaya konu yapının bu saptamalara uygun "münferit yapı" kabul edilip edilemeyeceğinin belirlenmesi önem arz etmektedir.
Hata sözcüğünden, belli bir istenç veya eylemde amaçlananın dışında farklı bir sonucun elde edildiğinin ilk bakışta ve hemen anlaşılması durumunun kast edildiği sözlük bilgisi şeklinde yoruma ihtiyaç duyulmayacak kadar nettir. Münferit sözcüğünün ise, bir olayın veya düşüncenin kendine sıkı sıkıya bağlı özelliklerinin bulunduğu hususunu belirtmek için kullanıldığı açıktır.
O halde, "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılar"dan anlaşılması gerekenin ne olduğunu tayin etmede, neye istinaden "münferit" olduğuna bakmak gerekmekte olup bu da yeni yapının eski yapının kendine has özelliklerini taşıyıp taşımadığına bağlıdır.
Dolayısıyla, kentsel dönüşüm alanında icra edilmekle birlikte uyuşmazlık konusu işin tamamının ya da içerdiği bazı yapıların eski binalara ait özelliklere bağlı kalınarak yapıldığı yönünde bir iddiada bulunulmamasının yanı sıra, bu işin, eski yapı veya yapılara ait özelliklere bağlı kalınmadan yapılması halinde de 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesindeki kısmi istisnadan faydalanılabileceği sonucuna varmak yorum yapmadan ilk bakışta ve hemen elde edilebilecek bir sonuç değildir.
Bu durumda, mevzuatın ve işe konu önceki ve yeni yapıların durumunun yorumlanmasını gerektiren olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme ve şikayet hükümlerinin uygulanması mümkün olmadığından, dava konusu şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali yolundaki mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı tarafından Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ile imzalanan sözleşmeye istinaden yapılan işin 5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 73. maddesinin altıncı fıkrası kapsamında bulunduğu ileri sürülerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ile imzalanan "Sakarya İli Sapanca İlçesi, Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi 740 Adet Konut, 35 Adet Dükkan İnşaatları ile Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi" davacının uhdesinde kalmış, bu işe ilişkin sözleşme ve hak edişlerden kesinti yapılmak suretiyle davacı iş ortaklığından damga vergisi tahsil edilmiştir.
Davacı tarafından, yapılan işin 5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 73. maddesinin altıncı fıkrası kapsamında bulunduğu ileri sürülerek fazladan ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusu zımnen reddedilmiştir.
Söz konusu işlemin iptali ve ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle iş bu dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "Şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir.
5393 sayılı Belediye Kanunu'nun "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanı" başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında belediyelerin, belediye meclisi kararıyla; konut alanları, sanayi alanları, ticaret alanları, teknoloji parkları, kamu hizmeti alanları, rekreasyon alanları ve her türlü sosyal donatı alanları oluşturmak, eskiyen kent kısımlarını yeniden inşa ve restore etmek, kentin tarihi ve kültürel dokusunu korumak veya deprem riskine karşı tedbirler almak amacıyla kentsel dönüşüm ve gelişim projeleri uygulayabileceği belirtilmiştir. Maddenin altıncı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkuller harca esas değer üzerinden belediyelere devredilir. Kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınır." kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikayet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"dan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikayet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
Uyuşmazlık konusu olayda davacı tarafından uhdesinde kalan iş nedeniyle ödenen damga vergilerinin, 5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 73. maddesinin altıncı fıkrasında belirtilen kısmi istisna kapsamında bulunup bulunmadığının belirlenebilmesi için öncelikle anılan hükümde yer alan "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılar" tanımlamasından neyin anlaşılması gerektiğinin saptanması ve maddi olaya konu yapının bu saptamalara uygun "münferit yapı" kabul edilip edilemeyeceğinin belirlenmesi önem arz etmektedir.
Ayrıca, 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinde kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınacağı belirtilmekle birlikte yapılara ilişkin sözleşmelerin istisna kapsamında olup olmadığı hususunda bir açıklık bulunmamakta olup bu hususun da yorumlanarak açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Dolayısıyla, uyuşmazlığa konu işin, 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesindeki kısmi istisnadan faydalanılabileceği sonucuna varmak, yorum yapmadan ilk bakışta ve hemen elde edilebilecek bir sonuç değildir.
Bu durumda, mevzuatın ve işe konu önceki ve yeni yapıların durumunun ve istisnanın hangi durumlara ilişkin olduğunun yorumlanmasını gerektiren olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme ve şikayet hükümlerinin uygulanması mümkün değildir.
Davacı tarafından ileri sürülen iddialar ancak ilgili vergi kesintisine karşı süresi içerisinde açılacak bir davada dikkate alınabilecektir.
Hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme şikayet başvurusuna konu edilebilmesi mümkün olmadığından, temyize konu ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- Davacıdan daha önce yatırılan … TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
26/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.