T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1067
Karar No : 2023/493
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi -
…Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Maden Tetkik ve Arama Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Merkez Kampüsü Hizmet Binalarının Temizlik-Park-Bahçe Alanları, Isı Santrali Sıhhi Tesisat, Bakım-Onarım (Atölye), Yemekhane, Yükleme-Boşaltma ve Tasnif Hizmetleri Alımı İşi" uhdesinde kalan davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığı tarafından, ihale kararı ve ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergileri ödendikten sonra, yargı kararı uyarınca Kamu İhale Kurulunca verilen karara istinaden sözleşmenin feshedilmesi üzerine ihale kararı ve sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergilerinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile ihale kararı ve sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergilerinin iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları damga vergisine tabi kağıtlar arasında sayılmış, söz konusu bölüme 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle eklenen ve 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren hükümde, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade olunacağı, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği belirtilmiştir.
Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir.
Davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kalan ... ihale kayıt numaralı hizmet alımı işine ilişkin ihale için 04/05/2016 tarihinde sözleşme imzalanmıştır. Sözleşme, Kamu İhale Kurulu kararına istinaden ihale makamı olan Maden Tetkik ve Arama Genel Müdürlüğünce 31/08/2016 tarihi itibarıyla feshedilmiştir.
Bu durumda, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle eklenen hüküm uyarınca dava konusu işlemin ihale kararı nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin kısmında hukuka uygunluk, sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin kısmında ise hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemin ihale kararı nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin kısmının iptali ile ihale kararı nedeniyle tahsil edilen damga vergisinin ihale kararının hükmünden yararlanılmayan bölümüne isabet eden kısmının davacıya iadesine; dava konusu işlemin sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin kısmının iptali ile sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisinin sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan bölümüne isabet eden kısmının iadesi istemi yönünden davanın reddine karar vermiştir.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemlerini reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/09/2021 tarih ve E:2019/2334, K:2021/4383 sayılı kararı:
Uyuşmazlığın çözümü için, olaya ihalenin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı yoksa sözleşmenin feshedildiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı uygulanması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir.
Vergi hukukunda, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edilmektedir.
Hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir (AYM, E:2019/53, K:2019/75, 19/09/2019).
Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E:2015/15, K:2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E:2013/39, K:2013/65, 22/05/2013; E:2014/183, K:2015/122, 30/12/2015, § 5).
Uyuşmazlık konusu olayda, vergiyi doğuran olay, davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortalığı tarafından üstlenilen ihale nedeniyle ihale kararının alındığı ve sözleşmenin imzalandığı 04/05/2016 tarihinde gerçekleşmiştir. Bu husus dikkate alındığında olaya, Damga Vergisi Kanunu'nun 09/08/2016 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle getirilen hükümlerinin uygulanması geriye yürümezlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edecektir.
Olayda, ihale karar tarihi itibarıyla, imzalanan sözleşmenin feshedilmesi durumunda damga vergisinin iadesine yönelik kısıtlayıcı bir düzenleme mevzuatta yer almamakta iken anılan sözleşme yürürlükteyken Damga Vergisi Kanunu'nda 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği yolunda düzenleme yapılmış ve damga vergisinin iadesi bakımından kısıtlama getirilmiştir. Anılan mevzuat değişikliğinin bu tarihten önce alınan ihale kararları üzerine imzalanan sözleşmelere uygulanması kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacak, geriye yürümezlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edecektir.
Her ne kadar davacı tarafından 29/09/2016 tarih ve 29842 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 60 Seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nin 7. maddesine istinaden karar verilmesi istenilmekte ise de kanun değişikliğinin hukuki güvenlik, belirlilik ve geçmişe yürümezlik ilkeleri kapsamında, yürürlüğe girdiği tarihten sonraki ihale ve sözleşmelere uygulanması gerektiğinden 6728 Kanun'un 28. maddesi ile eklenen hükmün 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe girdiği dikkate alındığında ihtilafa konu ihale kararı ve bu karar neticesinde imzalanan sözleşmeye ilişkin geçmişe dönük olarak uygulanamayacağı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda olay tarihinde yürürlükte olmayan mevzuatın karara esas almasında hukuka uygunluk bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesince bu husus dikkate alınmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır.
Danıştay bozma kararında da ifade edildiği üzere, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edilmektedir.
Öte yandan damga vergisi, 488 sayılı Kanun'un genel gerekçesinde de ifade edildiği üzere, hukuki işlemlerin dayanağını teşkil eden evrak ve vesikalar üzerine konulmuş hukukî tedavül vergisidir. Bu bakımdan, damga vergisinde vergiyi doğuran olay hukuki işlemler olmayıp bu işlemler dolayısıyla Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların, Kanun'un 1. maddesinde öngörülen şekilde düzenlenmesidir. Yazılıp imzalanan veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek, yani hukuken tekemmül eden kâğıtlarda damga vergisi açısından vergi alacağı doğacaktır. Dolayısıyla, kağıdın hukuken tekemmül ettiği anda vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, bu tarihteki vergilendirme unsurlarına göre vergi alacağının belli edilmesi yasal zorunluluktur.
Her ne kadar bozma kararında 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında 6728 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle getirilen hükümlerin olaya uygulanmasının geriye yürümezlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edeceği belirtilmiş ise de anılan hükümde yer alan ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade olunacağı yolundaki düzenleme vergiyi doğuran olaya ilişkin olmayıp ihalenin iptal edilmesi halinde daha önce ödenmiş olan damga vergisinin işin gerçekleştirilemeyen kısmına isabet eden kısmının iadesini öngördüğünden, söz konusu hükmün yürürlükte bulunduğu tarihte iptal edilen ihaleler bakımından uygulanması, kanunların yayımlandığı tarihteki iş ve olaylara uygulanacağı yolundaki genel hukuk ilkesinin gereğidir.
Belirtildiği üzere damga vergisinde vergiyi doğuran olay hukuki işlemler olmayıp bu işlemler dolayısıyla Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların, Kanun'un 1. maddesinde öngörülen şekilde düzenlenmesidir. Vergi alacağı ise, vergiye tabi kağıdın yazılıp imzalanması veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmesi ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilir niteliğe kavuşmasıyla ortaya çıkmaktadır. Aynı nitelikte olmakla birlikte istisna kapsamına alınan kağıtlar ise 488 sayılı Kanun'a ekli (2) sayılı tabloda sayılmıştır. Bunun dışında, kağıda bağlanan hukuki iş ve işlemlerde meydana gelecek değişikliklerin damga vergisi alacağı üzerinde etkisini kabul eden bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Hatta, hukuki iş ve ilişkilerde meydana gelen değişikliklerin kağıda bağlanması durumunda da (örneğin, sözleşme süresinin uzatılması, fesihname düzenlenmesi gibi) damga vergisi alacağının doğacağı kabul edilmiştir.
Bu hususta, 6728 sayılı Kanun'un genel gerekçesinde, yatırım ortamının iyileştirilmesi ve bu çerçevede işlem maliyetlerinin azaltılması için bazı vergi kanunlarında düzenleme yapıldığı belirtilmiş; anılan Kanun'un 28. maddesine ait gerekçede ise, "Kamu İhale Kanununa tabi ihalelerde şikayet ve itirazen şikayet üzerine ilgili kurum ve kuruluşlar ile Kamu İhale Kurumu kararı ve yargı kararlarına istinaden iptal edilmesi halinde, ihale kararına ilişkin damga vergisinin iade edilmesine imkan tanınmaktadır. Ayrıca, söz konusu ihale konusu işlerde düzenlenen sözleşmelere ait damga vergisinin iade edilmeyeceği hususuna açıklık getirilmektedir." denilmek suretiyle, iptal edilen ihaleler için öngörülen, daha önce ödenmiş olan damga vergisinin işin gerçekleştirilemeyen bölümüne isabet eden kısmının iadesine dair düzenlemenin işe ilişkin sözleşme bakımından geçerli olmadığına işaret edilmiştir.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, sözleşmenin imzalanması ile birlikte vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, uyuşmazlığa vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği, sözleşmenin imzalandığı tarih itibarıyla sözleşmenin feshi halinde sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisinin iade edilmeyeceği yolunda Damga Vergisi Kanunu'nda herhangi bir düzenleme bulunmadığı, sözleşmenin imzalandığı tarihten sonra yürürlüğe giren düzenlemenin olaya uygulanmasının geriye yürümezlik ve belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edeceği, sözleşme için tahakkuk eden damga vergisi ödendikten sonra sözleşmenin feshedilmesi halinde sözleşmenin herhangi bir hususu ispat veya belli ettiğinden söz edilemeyeceğinden damga vergisine tabi kağıt vasfını yitireceği, uyuşmazlık konusu iş için başka bir firma ile sözleşme imzalanarak bu firmadan ihale kararı ve sözleşme nedeniyle damga vergisi tahsil edildiği, aynı iş için mükerrer vergi tahsil edilmesinin vergi hukukunun genel prensipleri ile bağdaşmadığı belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davalı tarafından, hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMASI: Taraflarca cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp mevzuatın yorumu sonucunda çözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğindedir. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası kapsamında değildir. Bu nedenle, davalının temyiz istemi kabul edilerek ısrar kararının ihale kararı nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği; ısrar kararının sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından davacının temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Maden Tetkik ve Arama Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Merkez Kampüsü Hizmet Binalarının Temizlik-Park-Bahçe Alanları, Isı Santrali Sıhhi Tesisat, Bakım-Onarım (Atölye), Yemekhane, Yükleme-Boşaltma ve Tasnif Hizmetleri Alımı İşi"ne ilişkin ihale davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığının uhdesinde kalmış ve ihale kararı ile ihale kararı üzerine düzenlenen 04/05/2016 tarihli sözleşme nedeniyle tahakkuk eden damga vergileri davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığı tarafından ödenmiştir.
Kamu İhale Kuruluna yapılan itirazen şikayet başvurusu ve idare mahkemesinde açılan dava neticesinde ihale makamı ile davacı şirketlerin oluşturduğu iş ortaklığı arasında imzalanan sözleşme feshedilmiştir.
Bunun üzerine ihale kararı ve sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergilerinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile ihale kararı ve sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergilerinin iadesine karar verilmesi istemiyle işbu dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer istenilmesi; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarından damga vergisi alınacağı düzenlemesi yer almakta iken anılan hükme 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 Kanun'un 28. maddesi ile şu parantez içi hüküm eklenmiştir:
“4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.”
Anılan parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesi Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararıyla iptal edilmiş olup anılan karar 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlığın çözümü için öncelikle, olaya, ihalenin yapıldığı ve sözleşmenin imzalandığı tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı yoksa sözleşmenin feshedildiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı uygulanması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Vergi hukukunda, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edilmektedir.
Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir. 488 sayılı Kanun'a ek (1) sayılı tabloda, ihale kararları "II. Kararlar ve mazbatalar" başlığı altında damga vergisine tabi tutulurken, sözleşmeler "I. Akitlerle ilgili kâğıtlar" başlığı altında damga vergisine tabi tutulmuştur. Bu durumda gerek ihale kararı, gerek sözleşmeye ilişkin belgelerin hukuken tekemmül ettikleri tarihte ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulmaları gerekmektedir. Dolayısıyla, vergiyi doğuran olay, her bir belgenin düzenlendiği tarihte ayrı ayrı gerçekleşmektedir.
Ancak hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir (AYM, E:2019/53, K:2019/75, 19/09/2019).
Hukuki belirlilik ilkesi uyarınca, ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla, ihaleye konu iş nedeniyle ileride karşılaşılabilecek vergi yükünün öngörülebilir olması gerekmektedir. Bu nedenle, uyuşmazlık konusu olaya, davacının uhdesinde kalan işe ilişkin ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerekmektedir. Dolayısıyla olaya, uyuşmazlık konusu ihale kararının alındığı tarihten sonra yürürlüğe giren Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında 6728 Kanun'un 28. maddesi ile yapılan değişiklikle getirilen hükümlerin uygulanması mümkün değildir.
213 sayılı Kanun'un 116 ilâ 123. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için açık ve mutlak bir hatanın bulunması gerekmektedir.
Temyize konu ısrar kararının sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
İhalenin yargı kararı uyarınca iptal edilmesi durumunda ihale kararı üzerine imzalanan sözleşme, imzalandığı tarih ile iptal kararına dayanılarak feshedildiği tarih arasında yürürlükte olup anılan tarihler arasında hükümlerinden yararlanılacaktır. Sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki dönemde ise sözleşme yürürlükte olmadığından hükümlerinden yararlanılabilecek nitelikte bir belge bulunduğundan söz edilemeyecektir.
Bu durumda, davacının şikayet başvurusunda ve dava dilekçesindeki talebi de göz önünde bulundurularak damga vergisinin konusunu oluşturan sözleşmenin dayanağı ihale kararının yargı kararı uyarınca iptal edilmesi halinde, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki döneme isabet eden damga vergisi yönünden vergi hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenle, ısrar kararının sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasının, hukuka uygun düşmediğinden, yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmektedir.
Temyize konu ısrar kararının ihale kararı nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
İhalenin yargı kararı uyarınca iptal edilmesi durumunda ihale kararının alındığı tarih ile ihalenin iptal edildiği tarih arasında ihale kararının hükümlerinden yararlanılacaktır. İhalenin iptal edildiği tarihten sonraki dönemde ise hükümlerinden yararlanılabilecek nitelikte bir belge bulunduğundan söz edilemeyecektir.
Bu nedenle davacının talebi de göz önünde bulundurularak damga vergisinin konusunu oluşturan ihale kararının yargı kararı uyarınca iptal edilmesi halinde, ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi yönünden vergi hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, ısrar kararının ihale kararı nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3- Davalının, ısrar kararının ihale kararı nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
24/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Olayda, uyuşmazlığın çözümü, ihale kararı ve bu ihale kararına istinaden imzalanan sözleşmenin, ihalenin yargı kararı uyarınca iptal edilmesi ve ihalenin iptal edilmesi nedeniyle sözleşmenin feshedilmesi halinde, taraflarına hukuki ve maddi yarar sağlayıp sağlamayacağı ve tevsik edici mahiyetinin kalıp kalmadığı gibi hususların hukuken yorumlanmasını gerektirmektedir.
Bu husus dikkate alındığında uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp mevzuatın yorumu sonucunda çözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğindedir. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası kapsamında değildir.
Bu nedenle, davalının temyiz istemi kabul edilerek ısrar kararının ihale kararı nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği; ısrar kararının sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından davacının temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.