Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2022/1099 E. , 2022/2202 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/1099
Karar No : 2022/2202
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, tüzel kişiliği sona eren … Otomotiv İthalat İhracat Ticaret Limited Şirketinin 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, kanuni temsilci sıfatıyla 2012 yılının Ocak dönemine ilişkin tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Bozma kararı üzerine, olayda, kayıt ve tescile tabi araçların gümrük beyannamesinde daha yüksek kıymet beyan edilmesine rağmen yurt içinde satış yapılırken daha düşük bedelle satılması üzerine özel tüketim vergisinin düşük hesaplandığından bahisle ortaya çıkan matrah farkı üzerinden 2012 yılının Ocak dönemi için özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılmış ise de; ithal edilen araçların gerçek satış bedelinin alıcılar nezdinde karşıt incelemeler yapılarak bu araçları satın alan gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olan şahıs ve şirketlerin kayıtlarının incelenmesi ve bilgilerine başvurulması, derinlemesine bir araştırma yapılarak somut, geçerli ve yeterli bir şekilde gerçek fiyatın belirlenmesi suretiyle ortaya konulması gerekirken, bu yola gidilmeden ve vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ortaya konulmadan bulunan matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı; davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporunda, faturanın verilmediği, alınmadığı ya da gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği yolunda yasanın aradığı anlamda ve olay anında gerçekleştirilmiş, somut bilgiler ihtiva eden bir tespitin bulunmadığının anlaşılması karşısında, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin 2012 yılı hesaplarının kayıt ve tescile tabi araç satışlarında özel tüketim ve katma değer vergisi matrahlarının tespiti kapsamında incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu ile ithal edilen araçların gerçek bedelinin altında işlem yapılmak suretiyle satıldığı ve böylece özel tüketim vergisi yönünden vergi kaybına sebep olunduğu tespit edildiğinden davaya konu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı ile kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ : 2012 yılında satışı gerçekleştirilen araçlar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat ikinci dönem kapsamına girmekte olup, söz konusu dönemde ithalatçı ya da bayi olmasına göre hakkında verilecek karar değişeceğinden, öncelikle davacının uyuşmazlığa konu araçları hangi sıfatla edindiği hususunun açıklığa kavuşturularak karar verilmesi gerekirken yukarıda belirtilen gerekçeyle dava konusu işlemi iptal eden Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmadığından kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, tüzel kişiliği sona eren … Otomotiv İthalat İhracat Ticaret Limited Şirketinin 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, kanuni temsilci sıfatıyla 2012 yılının Ocak dönemine ilişkin tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (b) bendinde, Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı; 2. maddesinin (b) bendinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, 3. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu; 11. maddesinin 3. fıkrasında ise, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.
4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren paragrafla, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükmü getirilmiştir.
Anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle 11/06/2013 tarihinde yürürlüğe giren değişik halinde ise, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı; verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10’a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirilebileceği; ancak, bu indirimler sonrası kalan tutarın, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağı; Maliye Bakanlığının, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlığın çözümü, davacı tarafından (II) sayılı listedeki malların bayi/ithalatçı sıfatıyla yapılan satışlara ilişkin faturalarda gösterilen bedellerin, ithalattaki katma değer vergisi matrahından düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, söz konusu matrah esas alınarak re'sen özel tüketim vergisi tarh edilip edilemeyeceği, diğer bir ifadeyle asgari vergi uygulaması yapılıp yapılamayacağının saptanmasına bağlı olup, anılan saptamanın yapılabilmesi, olayda uygulanacak mevzuat hükümlerinin doğru olarak belirlenmesini gerektirmektedir.
Yukarıda değinilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden anlaşıldığı üzere konunun üç döneme ayrılarak incelenmesi zorunludur:
(II) sayılı listedeki mallar bakımından asgari vergi uygulaması 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen paragrafla getirilmiş olup ilk dönem, söz konusu hükmün yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihinden öncesini kapsamaktadır. Anılan dönemde konuya ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığından özel tüketim vergisi genel hükümlere göre ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Söz konusu bedelin, ithalattaki katma değer vergisi matrahı veya alış bedelinden düşük olması da vergilendirmeyi etkilemeyecektir. Bir başka ifadeyle, bu dönemde hem ithalatçılar, hem de bayiler bakımından ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınmak suretiyle asgari vergi uygulamasına gidilemeyecektir. Aksi yönde alıcı ifadesi ya da satış bedelinin doğru olmadığı hususunda somut tespit bulunması durumunda söz konusu tespitlere göre vergilendirme yapılacağı tabiidir.
12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihi ile anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihleri arasını kapsamına alan ikinci dönemde, asgari vergi uygulamasına geçilmiştir. Buna göre, araçlardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacak; ithalatçıların alış bedeli olarak da, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınacaktır. Bu dönemde, genel kural yine, ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden özel tüketim vergisi hesaplanması olmakla birlikte öngörülen şekilde hesaplanan vergi tutarının ithalatçı/bayilerin alış bedeli üzerinden hesaplanacak vergiden az olması durumunda, alış bedeli (ithalatçılar için bu bedel ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahıdır) üzerinden vergilendirme yapılacaktır. Söz konusu dönem bakımından önem arz eden husus ithalatçılar yönünden alış bedeli olarak getirilen ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayiler bakımından esas alınamayacak olmasıdır. Aksi yönde alıcı ifadesi ya da alış/satış bedellerinin doğru olmadığı hususunda başkaca somut bir tespit bulunması durumunda bu dönemde de tespit edilen bedel üzerinden vergilendirme yapılacağı açıktır.
12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihinden sonrasını kapsayan üçüncü dönemde, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacaktır. Söz konusu dönemde ithalatçılar ve bayiler bakımından herhangi bir ayrım yapılmaksızın araçların satış bedeli ile alış bedeli, imalatçıların satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından en yüksek olanı üzerinden vergilendirme yapılması esası getirilmiştir. Diğer bir anlatımla, maddede sayılan diğer bedellerden yüksek olması durumunda ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı hem bayiler hem de ithalatçılar bakımından vergilendirmeye esas alınabilecektir.
Bu durumda; 2012 yılında satışı gerçekleştirilen araçlar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat ikinci dönem kapsamına girmekte olup, söz konusu dönemde ithalatçı ya da bayi olmasına göre hakkında verilecek karar değişeceğinden, öncelikle davacının uyuşmazlığa konu araçları hangi sıfatla edindiği hususunun açıklığa kavuşturularak karar verilmesi gerekirken yukarıda belirtilen gerekçeyle dava konusu işlemi iptal eden Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda özel usulsüzlük cezası kesilmesinin hukuka uygun olup olmadığının ayrıca değerlendirileceği tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 17/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) - KARŞI OY :
Davacı hakkında kanuni temsilci sıfatıyla vergi inceleme raporuna dayanılarak, satışı gerçekleştirilen araçların özel tüketim matrahının ithalatta beyan edilen katma değer matrahından düşük olduğundan bahisle 2012 yılının Ocak dönemine ilişkin olarak yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının iptali istemiyle dava açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 3-B maddesi; "vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delile ispatlanabilir. ... iktisadi ve ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir." düzenlemesi ile vergiyi doğuran olayla ilgili temel ilkeyi belirlemiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanun'unda vergiyi doğuran olayın (dava konusu araç için) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı ile doğacağı, Kanunun 11-3 maddesi, (II) sayılı listedeki mallar için verginin matrahı; ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği, anılan Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren paragrafla, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükmü getirilmiştir.
İthalat tarihi 2012 olmakla ithalattaki KDV matrahı ÖTV matrahını oluşturmaktadır. Bununla birlikte, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanun'un 11. maddesi ticari işletme tanımını; "esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmedir." düzenlemelerini haizdir.
Ticari işletmenin kâr amacı ile çalışması tabii olan ve kabul edilen bir durumdur. Bir ticari işletmenin ithal ettiği veya yurt içinden aldığı eşyayı kendisine mal olan meblağdan daha aşağı fiyata satması ticari icaplara ve hayatın olağan akışına aykırı olmakla, aksi iddia eden tarafından ispat edilmelidir.
Kanunlar genel nitelikte ve soyut kuralları içermekle kişiler arasındaki sözleşmeler ile kamu düzeninin ilgilendiren kanuni düzenlemeler değiştirilemeyecektir. Bayilik sözleşmesi de vergi kanunları ile getirilen ve kamu düzeninden olan kuralları değiştiremeyecek nitelikte özel hukuk sözleşmeleridir. Bayi ile ithalatçı şirket arasında var olan hukuki ilişki sebebiyle bayilerin kanun hükmünü (matrahın ithalatta KDV matrahı olduğu) veya ithalatçı tarafından ödenen bedeli bilmediğini söylemesinin hukuki bir değeri olmayacaktır.
Res'en matrah belirlemede araç alıcılarının ifadeleri ise menfaat çatışması sebebiyle ve verilen beyanın beyan sahibi aleyhine işlem tesisine sebebiyet vereceğinden kesin delil niteliği bulunmadığından matrah belirlemede halin icabına göre takdiren değerlendirilecektir.
ÖTV Kanunu'na 2008 ve 2013 yıllarında getirilen ek düzenleme ile kanuna karşı hile ile matrah aşındırmanın önüne geçilmesi amaçlanmış olup, asgari beyan edilecek matrah yani kar limiti olmayan değer belirlenmiştir. Bu düzenleme ticari işletmenin zarar ile satış yapmasının gerçekçi olmayacağı düşüncesi ile sıfır kar ile satılması mantığına dayanmaktadır. Bu durum gerçek satış bedelinin araştırılmayacağı anlamına gelmeyeceği tabi olmakla birlikte; Mahkeme gerekçesi araçların gerçek fiyatlarının satın alan şirketlerin gelir ve Kurumlar vergisi kayıtlarının incelenmesi gerektiğine dayandırılmış olmakla, alıcıların tümünün tüzel kişi olmadığı, gerçek kişi satışlarının olduğu ve bu kayıt ve beyanların VUK 353. maddesinin 1. fıkrası gereği sorumluluğu doğuracağından, kesin delil niteliği bulunmadığı gibi yasal olarak karşıt inceleme zorunluluğu bulunmamaktadır.
Dosya içeriğinden ve vergi inceleme raporunun incelenmesinden; kanuni temsilcisi bulunduğu şirket tarafından dava konusu araçların ithalde alınan katma değer vergisi matrahının altında zararına olacak şekilde satıldığı, ancak ticari icap ve hayatın olağan akışına uymayan olayda aksi iddia davacıya ait olup, davacı tarafından da bu durum izah edilemediğinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 6. fıkrasına göre re'sen matrah takdirinin yapıldığı, matrah olarak 4760 sayılı Kanun'un 11. maddesinin 3. fıkrası gereği ithalde alınan katma değer vergisinin esas alındığı, bunun olay tarihinde yürürlükte olan ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 1.fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasına eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren bu maddeye uygun olduğu görüldüğünden, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile, kararın bozulması gerektiğinden Daire kararının gerekçesine katılmıyorum.