T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/115
Karar No : 2022/1163
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…. Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahibi olduğu kurucu ve intifa senetlerinden elde ettiği kâr payının 5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde belirtilen istisnadan; kurucu ve intifa senetlerinin satışından doğan kazancın ise 5422 sayılı mülga Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendinde belirtilen istisnadan yararlanamayacağı, ayrıca 2004 yılına ait kurumlar vergisi yönünden yapılan inceleme sonucunda izleyen hesap dönemine devreden zararının bulunmadığı ortaya konulduğundan 2005 hesap dönemine ait safi kurum kazancından geçmiş yıl zararının mahsup edilmemesi gerektiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporundan hareketle tarh edilen 2005 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın Ocak-Mart ila Temmuz-Eylül dönemlerine ait geçici vergiler ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (12) numaralı bentlerinde, kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançların (Yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç) ve kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu kurala bağlanmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü, 5422 sayılı Kanun'un 8. maddesindeki istisna kuralının kurucu intifa senetleri dolayısıyla elde edilen kâr paylarını kapsayıp kapsamadığının tayinine bağlıdır.
Anılan Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin parantez içi hükmünde yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının vergilendirilmesi öngörülmüştür. Değinilen kuralın parantez içi hükmünde sayılanlar dışında kalan ve bir kurumun diğer bir kurumun sermayesini kuvvetlendirmek üzere o kuruma iştirak etmesine yönelik hangi ad altında olursa olsun sahip olunan senetlerin karşılığında alınan kâr paylarının, 5422 sayılı mülga Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin genel nitelikte bir düzenleme olduğu dikkate alındığında iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Aksi bir yorum, … Anonim Şirketinin uyuşmazlık dönemi kârının tamamı üzerinden kurumlar vergisi tahakkuk ettirilip ödendikten sonra kalan kârdan hissesi oranında davacı tarafından elde edilen kâr payının yeniden kurumlar vergisine tabi tutulması dolayısıyla kazancın mükerrer vergilendirilmesi sonucunu doğuracaktır.
Nitekim, anılan Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendiyle ilgili uygulama birliğini sağlamak üzere Maliye Bakanlığınca çıkarılan genel tebliğler ve vatandaşların başvurularına verilen muktezaların da bu doğrultuda olduğu görülmektedir.
Bu itibarla, davacının sahibi olduğu kurucu hisse senetleri nedeniyle elde ettiği iştirak kazancı ile bu hisselerin satışından elde ettiği kazancın kurumlar vergisinden müstesna olduğu sonucuna varıldığından dava konusu vergi ve cezalarda hukuki isabet görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/04/2019 tarih ve E:2015/7281, K:2019/2706 sayılı kararı:
Davacı şirket adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların dayanağı vergi inceleme raporu, kurucu ve intifa senetlerinden elde edilen kâr payının "iştirak kazançları istisnası" olarak; anılan senetlerin satışından elde edilen kazancın ise "iştirak hissesi ve gayrimenkul satış kazancı istisnası" olarak kurum kazancından indirim konusu yapıldığı dolayısıyla kurum kazancının eksik beyan edildiği yolundaki tespitleri içermektedir.
5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde, kurumlar vergisinin, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı; aynı Kanun'un 3946 sayılı Kanun'un 30. maddesiyle değiştirilen 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettiği kazançların (yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç) kurumlar vergisinden müstesna olduğu, (12) numaralı bendinde ise kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançlarının müstesna olduğu kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 8. maddesini düzenleyen 3946 sayılı Kanun'un gerekçesinde aşağıdaki açıklamaya yer verilmiştir:
"Bu madde ile Kurumlar Vergisi Kanununun istisnalara ilişkin 8 inci maddesi üniter vergi sistemine parelel olarak yeniden düzenlenmektedir.
Buna göre, sadece aşağıda belirtilen kurum kazançları kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır.
1. Bilindiği gibi, kurum kazançları öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun yeni düzenlenen 94 üncü maddesinde, istisna ve indirimler düşülmeden önceki kurum kazancından kurumlar vergisinin indirilmesinden sonra bulunan kazanç tutarı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmektedir.
Buna göre, bir kurumun başka bir kurumun sermayesine iştirakinin bulunması halinde, elde edeceği iştirak kazançları, daha önce iştiraki bulunduğu kurum bünyesinde vergilendirilmiş olacaktır. Kurumlar vergisine ve gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmuş olan kâr paylarının, mükerrer vergilendirilmemesi amacıyla iştirak kazançları, bu bentte istisna olarak düzenlenmektedir.
Böylece, kurumların tam mükellefiyete tabi bir kuruma ortak olması halinde, bu kurumdan elde edilen kâr paylarının kurum kazancından indirilmesi sağlanmaktadır. Kurumların yatırım fonu katılma belgeleri ve yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ise iştirak kazancı olarak değerlendirilmeyecek, dolayısıyla kurumlar vergisine tabi tutulacaktır."
Söz konusu istisna kuralının yukarıda yer verilen gerekçe dikkate alındığında mükerrer vergilendirmeyi önlemeyi amaçladığı açıktır.
Bir kurumun sermayesine iştirak edilmesi söz konusu kuruma ait hisse senetleri ile ortaklık paylarına sahip olunması ile mümkündür. 49 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde iştirak hisselerinin menkul değerler portföyüne dahil tam mükellef kurumlara ait hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade edeceği belirtilmiş, iştirak hisseleri, anonim şirketlerin hisse senetleri, limited şirketlere ait iştirak payları, eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları ile adi ortaklık payları olarak sayılmıştır.
6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu'nun 402 ve 403. maddelerinde intifa senetlerine ilişkin düzenlemeye yer verilmiş, kimlere hangi amaçlarla, nasıl verileceği ve sağladığı haklar belirlenmiştir. Diğer taraftan 6762 sayılı Kanun'un ilgili maddelerinde intifa senetlerinin tarifine açıkça yer verilmemiştir.
Kurucu ve intifa senetlerinin anonim şirketlerde bir sermaye payını temsil etmemelerinden dolayı söz konusu senetler şirkete sermaye bakımından herhangi bir iştiraki ifade etmezler. Kurucu intifa senetleri, anonim şirketlerde sadece şirketin kuruluşunda veya sermaye artırma hallerinde kuruculara veya kuruluşta yahut sermaye artırımında önemli yararı görülen diğer kimselere ana sözleşme hükmü ile tanınan, sahiplerine 6762 sayılı mülga Kanun'un 298. maddesi sınırları içinde kâra iştirak hakkı sağlayan, başka bir hak vermeyen kurucu haklarını temsilen düzenlenen, nama yazılı ve bedelsiz olarak çıkarılan kıymetli evrak niteliğinde senetlerdir. Dolayısıyla 6762 sayılı mülga Kanun'a göre kurucu ve intifa senetleri, hisse senedi ve ortaklık payı hükmünde bir senet değildir.
5422 sayılı mülga Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının iştirak kazançları istisnasından yararlanılması, sermayeye iştirak dolayısıyla elde edilmesi şartına bağlanmıştır. Bu durumda, sermayeye herhangi bir suretle iştiraki göstermeyen kurucu ve intifa senedi sahibi kurumların bu senetlerden elde edecekleri kâr paylarının anılan istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
21/06/2006 tarih ve 26205 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak 01/01/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde, kurucu ve intifa senetlerinden elde edilen kâr paylarının istisna kapsamında olduğu, aynı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) işaretli bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükmü karşısında, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yürürlüğe girmesinden önceki dönemlerde 5422 sayılı mülga Kanun'un uygulanmasına devam edileceği açıktır.
Bu nedenle 5520 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemlere ilişkin kurucu senetler ve intifa senetlerinden elde edilen kâr payları ile intifa senetlerinin satışından elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki Mahkeme kararının bozulması gerekmiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltilme istemini reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: 5520 sayılı Kanun'un gerekçesi, 5520 sayılı Kanun'a dayalı olarak düzenlenen (1) Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin ilgili kısımları ile anılan Tebliğ'in ilgili bölümünün iptali istemiyle açılan davada verilen yargı kararları ve Maliye Bakanlığınca verilen özelge dikkate alındığında, 5422 sayılı mülga Kanun'un uygulandığı dönemde, kurucu senetler ve intifa senetlerinin değinilen istisna kuralının kapsamı içerisinde değerlendirilmesi gerektiği aksi yöndeki inceleme raporlarına dayanarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu bu nedenle ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan mükellef hakları bildirgesinde, idarece yapılacak işlemlerde ve gerçekleştirilecek düzenlemelerde vergi kanunlarının adil ve hukuksal bir şekilde uygulanacağı bildirilmiştir. İdarece vergisel uygulamalar açısından öteden beri uygulanan düzenli idare ve iyi yönetişim ilkesi, hukuki güvenlik ilkesi ve eşitlik ilkesi değinilen bildirgeyle bir kez daha teyit edilmiş ve bu hakları anayasal olarak da teminat altına alınan mükelleflere idari anlamda da güvence sağlanmıştır.
Kurucu senetler ve intifa senetlerinden doğan kâr payının, mülga Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi; kurucu senetler ve intifa senetlerin satışından doğan kazançların ise mülga Kanun'un birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamında düzenlenen istisnaların kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda yaşanan tereddütler, 5520 sayılı Kanun'a dayalı olarak düzenlenen (1) Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin ilgili kısımlarında idarenin geçmişten bugüne olaya ilişkin görüşü ortaya konulmak suretiyle giderilmiş ve idarece bu konuda hukuki belirlilik sağlanmıştır.
Değinilen Tebliğ'in ilgili kısımlarının iptali istemiyle açılan davada, düzenleyici işlemin, 5422 sayılı mülga Kanun ile 5520 sayılı Kanun'a aykırı olmadığı kabul edilerek değinilen istisna kuralının kurucu senetler ve intifa senetlerini de kapsadığı hususu yargı kararıyla ortaya konulmuştur.
Bu durumda, kurucu senetler ve intifa senetlerinin 5422 sayılı mülga Kanun'un yürürlükte olduğu dönemde de değinilen istisnaların kapsamında değerlendirilmesi, gerek idari uygulamalarda gerek yargı merciince verilen kararla ortaya çıkan hukuki belirlilik ilkesinin gereğidir. Diğer taraftan, benzer maddi olay nedeniyle diğer mükelleflerin vergi kolaylığından yararlanmasına rağmen aynı maddi olay yönünden davacının istisnadan yararlandırılmamasının vergilendirmede yatay eşitlik ilkesine de uygun düşmeyeceği açıktır. Bu nedenle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca temyizen incelenen dosyalarda duruşma yapılması tarafların istemine ve Danıştayın kararına bağlı olup duruşma talebinde bulunan davacının bu talebinin yerine getirilmesine gerek bulunmadığı sonucuna ulaşılarak Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ HUKUK
A- İlgili Mevzuat:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanun'un 30. maddesiyle değişen ve 01/01/1994 tarihinde yürürlüğe giren "İstisnalar" başlıklı 8. maddesinde, kurumlar vergisinden müstesna olan kurum kazançları tahdidi olarak sayılmış, anılan maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançların (Yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç) kurumlar vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir.
Aynı mülga Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasına 5281 sayılı Kanun'un 31. maddesiyle eklenen ve 01/01/2005 tarihinden geçerli olmak üzere 31/12/2004 tarihinde yürürlüğe giren (12) numaralı bentte ise, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançların Kanun'da öngörülen diğer şartların gerçekleşmesi durumunda kurumlar vergisinden müstesna olduğu kurala bağlanmıştır.
21/06/2006 tarih ve 26205 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 36. maddesiyle, 03/06/1949 tarihli ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile ek ve değişiklikleri yürürlükten kaldırılmıştır.
5520 sayılı Kanun'un geçici 1. maddesinin (10) numaralı fıkrasında, 5520 sayılı Kanun'un yürürlüğünden önceki dönemler itibarıyla 5422 sayılı Kanun'un hükümlerinin uygulanmasına devam olunacağını belirtildikten sonra, aynı Kanun'un 37. maddesinde, 5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinin 01/01/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 21/06/2006 tarihinde; aynı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) işaretli bendinin ise 21/06/2006 tarihinde yürürlüğe gireceği hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kanun'un "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr paylarının istisna kapsamında olduğu, aynı Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) işaretli bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların bir takım şartlarla bir kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükmüne yer verilmiştir.
5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin gerekçesinde ise, "İştirak hisseleri, anonim şirketlerin hisse senetlerini, limited şirketlere ait iştirak paylarını, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık paylarını ve iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık paylarını ifade eder. Esasen iştirak kazancı içerisinde yer alan ve kârdan pay alma amacı taşıyan kurucu senetleri ile intifa senetleri bentte ayrıca sayılmak suretiyle konuya açıklık getirilmiştir." şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
(1) Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5.1. İştirak kazançları istisnası" başlıklı bölümünde, "Kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları da kazancın elde edildiği ilk kurumda vergilendirilmektedir. Bu şekilde kâr payı elde eden kurumlarda da mükerrer vergilemenin önüne geçmek için öteden beri uygulandığı üzere kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları Kanunda iştirak kazançları arasında sayılmıştır. Aksi uygulama, aynı kazanç üzerinden mükerrer vergi alınma olasılığı ortaya çıkartır ki bu istisnaya Kurumlar Vergisi Kanununun lafzında da yer verilmek suretiyle konuya açıklık kazandırılmış olunmaktadır." şeklinde düzenlemeye; aynı Tebliğ'in "5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası" başlığının "5.6.2.2.2. İştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri" alt başlığında, "Mülga 5422 sayılı Kanunun uygulanmasında, kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar anılan Kanunun 8 inci maddesinin (12) numaralı bendine göre kurumlar vergisinden istisna edilmekteydi. 5520 sayılı Kanunda yapılan düzenlemeyle konuya Kanunun lafzında da yer verilmek suretiyle uygulamaya açıklık kazandırılmıştır." şeklinde düzenlemeye yer verilmiştir.
B- İlgili Yargı Kararı:
Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/04/2008 tarihli ve E:2007/2323, K:2008/1612 sayılı kararında, (1) Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin, "5.1. İştirak kazançları istisnası", "5.6.2.2.2. İştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri" ve diğer bölümlerindeki düzenlemelerin iptali istemiyle açılan davada, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanun ile değişik 8. maddesinin (1) numaralı bendinin gerekçesinde, yeniden düzenlenen maddede, üniter vergi sistemi gözetilerek, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi nedeniyle bir kurumun başka bir kurumun sermayesine iştiraki bulunduğunda iştirakten doğan kazancın, iştirak edilen kurumda vergilendirilmiş olacağı için istisna tanındığının belirtildiği, (47) seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde de bu doğrultuda açıklamalar yapıldığı, (1) seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1) bölümü ile iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) bölümündeki düzenlemelerinde, 5422 ve 5520 sayılı Kanunlara aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu edilen düzenleyici işlemin "5.1. İştirak kazançları istisnası", "5.6.2.2.2. İştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri" başlıklı bölümleri yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
Kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 16/04/2010 tarih ve E:2008/708, K:2010/201 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
5422 sayılı mülga Kanun ve 5520 sayılı Kanun'da düzenlenen "iştirak kazançları istisnası"nın temel amacı, mevcut şirketlerin mali yapısının güçlendirilmesi ve yeni şirketlerin kurulmasıyla kurumsallaşmanın teşvik edilmesine yöneliktir. Öte yandan, anılan istisna, üniter gelir vergisi sistemine aykırı bir durum olarak ortaya çıkabilecek kurumsallaşmayı engelleyici nitelikteki mükerrer vergilendirmeyi de önlemektedir.
İştirak edilen kurumun elde ettiği kazancın içerisinde iştirak eden kurumlara dağıtılması planan kâr payları da yer almaktadır. Bu durumda, tam mükellefiyete tabi bir kurumun, başka bir kurumdan elde ettiği kâr payı, ilk defa iştirak edilen kurumun elde ettiği kazanç unsuru içerisinde vergilendirilmektedir. İştirak edilen kurumun kazancının vergilendirilmesinden sonra, dağıtılan kâr paylarının, kâr payı elde eden kurum bünyesinde yeniden vergilendirilmesi mükerrer vergilendirme sonucunu doğurabilecektir. Bu yönden, kâr payının, iştirak edilen kurumun sermayesine iştirak edilmesinden kaynaklanması ile intifa senetleri ve kurucu senetlerine bağlı olarak doğmasının arasında herhangi bir fark bulunmamaktadır. Zira her iki durumda da doğan kâr payının yeniden vergilendirilmesinin, kazancın mükerrer olarak vergilendirilmesine sebebiyet vereceği açıktır.
İdare, ilgililerin ve idari teşkilatının bir hukuk normunun uygulanması konusunda düştükleri duraksamayı gidermek veya uygulamaya yön vermek amacıyla açıklama ve düzenleyici işlem yapma yetkisini haizdir. Bu açıklamalar ve işlemlerin en önemli özelliği, idarenin, aynı ya da benzer konularda tesis edeceği işlemlerde farklı uygulamalarda bulunmasını önlemeleri ve mükellefler ve idari teşkilat açısından vergisel uygulamalar için yeknesaklık sağlamalarıdır.
Mükelleflerin aynı yönde uygulamalara muhatap tutulması hukuki istikrar açısından önem arz etmektedir. Hukuki istikrarın sağlanması da, belirlilik ve öngörülebilirliğin oluşturulmasına bağlıdır. Bu konuda idari yargı mercileri de idarenin işlemlerinin hukuka uygunluğunun denetimi esnasında idarenin eşitlik ilkesine aykırı, ölçülü olmayan sonuçlar doğurabilecek farklı uygulamalarda bulunup bulunmadığını denetleyerek belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin gerçekleşmesine katkı sağlamaktadır.
Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).
5422 sayılı mülga Kanun'un yürürlükte olduğu dönemde, kurucu senetler ve intifa senetleri yönünden istisna uygulamasında oluşan tereddütlerin varlığı, 5520 sayılı Kanun'un gerekçesine de yansımış ve 5422 sayılı mülga Kanun'dan farklı olarak 5520 sayılı Kanun'un kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlara ilişkin 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) ve (e) işaretli bentlerinde, kurucu senetler ve intifa senetleri ibaresine açıkça yer verilmiştir. Dolayısıyla kanun koyucu yeni kanun uygulamasında bu konudaki tereddütleri, bu kazançların istisna kapsamında olduğunu belirterek gidermiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasına yönelik düzenlemeleri ve açıklamaları içeren (1) Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin ilgili kısımlarında, 5422 sayılı mülga Kanun'un yürürlükte olduğu dönemde, kurucu senetler ve intifa senetleri yönünden değinilen istisna kuralının uygulanmasıyla ilgili idarenin görüşünün, bu senetlerin anılan istisna kuralı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yolunda olduğu belirtilmiştir.
(1) Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin ilgili kısımlarının iptali istemiyle açılan davada, Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından düzenleyici işlemin anılan kısmının hukuka aykırı olmadığına karar verilmiş ve bu karar temyiz incelemesinden geçmek suretiyle kesinleşmiştir. Dolayısıyla bu konuda 5520 sayılı Kanun ve 5422 sayılı mülga Kanun'un uygulaması ile ilgili yargısal görüşün, mülga Kanun'un uygulamasıyla ilgili idari yorumla paralellik arz ettiği anlaşılmaktadır.
5422 sayılı Kanun'u yürürlükten kaldıran 5520 sayılı Kanun'un istisna hükümlerinin uygulanmasına ilişkin idari yorum ve açıklamaların mülga Kanun döneminde de kurucu senetler ve intifa senetlerinden elde edilen kâr payları ile bunların satışından doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesi gerektiği yolunda olduğu dikkate alındığında, 5422 sayılı mülga Kanun hükümlerinin uygulama alanı bulacağı bu olayda, idarenin diğer mükelleflerden farklı olarak davacıyı anılan istisna hükmünden yararlandırmaması için makul ve hukuka uygun bir gerekçeye dayanması gerekir.
Olayda, idarece, istisna uygulamasına ilişkin mülga Kanun dönemiyle ilgili görüşünü değiştirdiğine dair herhangi bir açıklamanın yapılmaması veya davacının durumunun diğer mükelleflerden farklı bir şekilde yorumlanmasını gerektirecek bir sebebin varlığının açıkça ortaya konulamaması birlikte dikkate alındığında davalı idarece, süregelen uygulamasının aksine bir işlem tesis edilmesi hukuki güvenlik ve belirlilik ilkesi bağlamında hukuka uygun düşmeyecektir.
Öte yandan, iştirak edilen kurumda vergilendirilen kazancın bünyesinde bulunan ve davacının sahibi olduğu intifa senetleri ile kurucu senetlere ilişkin kâr payının yeniden vergilendirilmesinin mükerrer vergilendirmeye sebebiyet verecek olması nedeniyle intifa senetleri ve kurucu senetlerine ilişkin kâr paylarının iştirak kazancı sayılarak istisna kapsamında tutulması, 5422 sayılı Kanun'un 8. maddesinin sistematiği temelinde bunların elden çıkarılmasından doğan kazançların da istisna kapsamında tutulmasını gerekli kılmaktadır. Bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatta bu yönden de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Yukarıda açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçelerle ısrar kararı Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 26/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X- KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
XX - KARŞI OY:
Anayasa'nın 10. maddesinde, herkesin, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşit olduğu, devlet organları ve idare makamlarının bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorunda oldukları kurala bağlanmıştır.
Anayasa Mahkemesi kararlarında da kabul edildiği üzere, idare iyi yönetişim ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadır. İyi yönetişim ilkesi, her bir mükellefin benzer olaylarda vergisel anlamda farklı muamelelere muhatap tutulmasını engelleyerek hukuki güvenlik ve belirliliği sağlamaktadır.
Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasına yönelik düzenlemeleri ve açıklamaları içeren (1) Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin ilgili kısımlarında, 5422 sayılı mülga Kanun'un yürürlükte olduğu dönemde, kurucu senetler ve intifa senetleri yönünden değinilen istisna kuralının uygulanmasıyla ilgili idarenin görüşünün, bu senetlerin anılan istisna kuralı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yolunda olduğu belirtilmiştir.
Diğer taraftan, farklı bir davacı adına işbu dava ile benzer maddi olaya yönelik tespitleri içeren vergi inceleme raporuna istinaden cezalı tarhiyatlar yapılmıştır. Cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki mahkeme kararına karşı temyiz yoluna başvurulabilmesi amacıyla Vergi Dairesi Müdürlüğünce, Gelir İdaresi Başkanlığından muvafakat talebinde bulunulmuştur. Gelir İdaresi Başkanlığı ise, kurucu ve intifa senetler nedeniyle elde edilen kâr paylarının iştirak kazançları istisnası kapsamında bulunduğu dolayısıyla anılan tarhiyatların yerinde olmadığı, bu nedenle temyiz yoluna başvurulmasının uygun görülmediğini belirtmiştir.
Ancak, idari makamın benzer maddi olaya ilişkin görüşünün ve süregelen uygulamasının aksine davalı idarece davacı açısından farklı bir uygulamaya yol açabilecek şekilde cezalı tarhiyatlar yapılmıştır. Davalı idarece diğer mükelleflerden farklı olarak davacının anılan istisna hükmünden yararlandırılmaması için makul ve hukuka uygun bir gerekçe ortaya konulamamıştır.
Nitekim, Anayasa Mahkemesi, 01/02/2018 tarih ve B.No:2015/6728 sayılı kararında; Vergi Dairesi Müdürlüğünce, indirimli özel tüketim vergisi uygulandığı dönemde yapılan araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak re'sen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim tarh edilmesi nedeniyle ayrımcılık yasağı bağlamında mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvuruyu incelemiştir. Anılan kararda;
"110. Son olarak somut olayda vergi ziyaı cezasının farklı uygulanmasının başvurucunun mülkiyet hakkı bakımından ağır sonuçlara yol açtığına dikkat çekmek gerekir. Öncelikle cezanın miktarı önemli ölçüde artmaktadır. Ayrıca 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde düzenlenen fiiller ile işlendiği gerekçesiyle vergi ziyaına sebep olunduğundan bahisle vergi suçu raporu düzenlenerek yükümlü ceza soruşturması ve kovuşturmasına muhatap olmakta; bunun yanında vergi cezasının üç kat uygulanması nedeniyle mükellef uzlaşma hükümlerinden yararlanmaktan mahrum bırakılmaktadır. Nitekim somut olayda da başvurucu, aynı sektörde faaliyet gösteren ve yalnızca bir kat vergi ziyaı cezası uygulanan diğer şirketler uzlaşma ve benzeri imkânlardan yararlanmış iken kendisine üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması nedeniyle bu olanaklardan yararlanmasının engellendiğinden yakınmıştır.
111. Sonuç olarak her ne kadar kamu makamlarının vergisel müdahaleler bakımından geniş bir takdir yetkisi bulunmakla birlikte somut olayın koşulları altında vergi incelemesinin konusu, ilişkin olduğu dönem ve kapsadığı mükellef grubunun açık bir şekilde sınırlı olduğu dikkate alındığında mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahale yönünden bu takdir yetkisinin daha belirgin sınırlarının mevcut olduğu kuşkusuzdur. Buna göre olayda objektif ve makul bir gerekçesi gösterilmeden mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahalenin sonuçları giderilmemiş, müdahalenin boyutu ve sonuçlarının ağırlığı ile bu sonuçlara yol açan idarenin işlemleri başvurucuya aşırı bir külfet yüklenmesine yol açmıştır. Dolayısıyla başvuru konusu olayda mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır." gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarak Anayasa'nın 10. maddesinde güvence alınan ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
Bu durumda, süregelen uygulamanın aksine işlem tesis edilmesini gerektirecek somut bir gerekçe gösterilmeksizin davacı adına vergi tarh edilmesi ve vergi ziyaı cezası kesilmesi mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağı ilkesine uygun düşmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.