T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1188
Karar No : 2023/974
TEMYİZ EDEN (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan kurum ve kuruluşların bağlı oldukları ... Özel Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketinin 17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydının terkin edilmesi üzerine 2014 ile 2015 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen inceleme raporları uyarınca şirketin kanuni temsilcisi adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalar ile tarh edilen vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizinin tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağının asıl amme borçlusu ... Özel Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketidir. Anılan şirketin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca tarh edilen vergi/kesilen cezalara ait ihbarnameler diğer kanuni temsilci olan ... adına düzenlenmiş, usulüne uygun olarak ilanen tebliğ edilmiştir. Bunun üzerine söz konusu kamu alacağının tahsili amacıyla 24/12/2014 ilâ 01/06/2016 tarihi arasında şirketin birinci derece imza yetkisine sahip muhasebe müdürü olan davacı adına "müteselsil sorumlu" sıfatıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
Müteselsil sorumluluk, birden çok kimsenin aynı zarardan dolayı aynı biçimde sorumlu tutulması ve zarar görenin zararın giderimi için istediği sorumlu veya sorumlulara başvurabilmesi halinde ortaya çıkan sorumluluk biçimidir. Müteselsil sorumlulukta sorumlulardan her biri zararı gidermede ayrı ayrı yükümlüdür. Zararın biri tarafından giderilmesi halinde borç sona erer.
Asıl amme borçlusu şirketin 24/12/2014 ilâ 01/06/2016 tarihi arasında kanuni temsilci olan davacıya düzenlenen ödeme emrinin müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenmiş olması, anonim şirketlerde yönetim kurulu üyelerinin şirketin kamu borçlarından müteselsilen sorumlu olmalarından kaynaklanmaktadır. Bu müteselsil sorumluluk bağlamında ise nasıl ki sorumluluk kapsamındaki borç müteselsil sorumlulardan biri veya birkaçından tahsil edildiğinde borç sona eriyor ise sorumlulardan birine karşı yapılmış olan işlemlerin de diğerlerine karşı yapılmış sayılması gerekmektedir. Kendisine karşı takibe geçilmiş müteselsil borçluya ulaşılamadığında bir diğer müteselsil sorumluya karşı devam eden işlemler uygulanabileceğini kabul etmek gerekmektedir.
Bu nedenle şirketin yönetim kurulu başkanı ... adına düzenlenen ihbarnamelerin ilanen tebliğ usulü ile tebliğ edilmesi ve ihbarnamelere dava açılmayarak vergi/ceza borçlarının tahakkuk etmesi üzerine bir diğer müteselsil sorumlu olan davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu durumda, asıl borçlu şirketin yönetim kurulu başkanı olan ...'a usulüne uygun olarak ilanen tebliğ edilen vergi ve cezaların ödenmemesi üzerine müteselsil sorumlu olduğundan bahisle davacı adına düzenlenen ödeme emrinin, 2014 yılının Ekim-Aralık dönemleri ile 2015 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ait geçici vergi dışında kalan kısımlarında hukuka aykırılık; ödeme emri içeriğinde yer alan, 2014 yılının Ekim-Aralık dönemleri ile 2015 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ait geçici verginin terkin edildiği dosyaya sunulan belgelerden anlaşıldığından bu kısım yönünden karar verilmesine yer bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davanın kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/09/2021 tarih ve E:2018/6865, K:2021/4112 sayılı kararı:
5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesi Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Özel Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketinin 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında ticaret sicil kaydının re'sen silinmesi nedeniyle, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmeden şirketin kanuni temsilcisi olan ... adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu açıktır.
Bu nedenle şirketin diğer kanuni temsilcisi olan ve sözü edilen düzenleme uyarınca müteselsilen sorumluluğuna gidilebilecek olan davacıdan ödeme emriyle takip edilebilecek kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine yönelik hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emrinin usul ve hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: 667, 668 ve 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararnameler ve bu Kararnameler kapsamında kurum, kuruluş ve şirketlerle ilgili vergi dairelerince yapılacak iş ve işlemlere ilişkin 2016/13 Seri No'lu Uygulama İç Genelgesi uyarınca asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi ... adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalara ilişkin ihbarnamelerin usulüne uygun olarak ilanen tebliğ edildiği, kesinleşen vergi ve cezaların tahsili amacıyla ilgili dönemde kanuni temsilci olan davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 20/09/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılmaması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.
Bu nedenle, kural olarak, vergi alacağının ortadan kalkmasına yol açan bir başka hukuki durum gerçekleşmedikçe, vergilendirme sürecinde bir işlemin usulüne uygun olarak tesis edilip tebliğ edilmesinden sonra bu işleme bağlı kesinleşmiş hukuki sonucun vergilendirme sürecinin ilerleyen safhalarında bu işleme bağlı olarak tesis edilen diğer idari işlemlere karşı açılan idari davalarda incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.
İhbarnameye konu olan cezalı vergi tarh edilmesine ilişkin işleme karşı usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği halde kanuni süresi içinde dava açılmaması durumunda vergi ve cezanın tahakkuk ederek ödenebilir safhaya gelmesine ilişkin hukuki durum tekemmül etmekte, ayrıca bu işleme karşı olağan bir yargısal başvuru yolu da kalmadığından vergi ve ceza aynı zamanda kesinleşmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda ... adına düzenlenen ve usulüne uygun olarak tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamelerine konu vergi ve cezalara karşı dava açılmadığı görülmüş olup ancak vergi ve cezalara karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek nitelikte olan iddiaların ödeme emrine karşı açılan davada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenle, temyize konu karara yöneltilen davacının temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının anılan hüküm fıkrasının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.