T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1277
Karar No : 2023/478
TEMYİZ EDENLER: 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü…
2- (DAVACI) … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU:…Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2012 yılına ait hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, davacı tarafından satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağlarının üretim taahhüdüne aykırı olarak herhangi bir işleme tabi tutulmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla satıldığının tespit edildiğinden bahisle re'sen tarh edilen 2012 yılının Ocak ayının (2.) dönemine ait özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacının 2012 yılına ait hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuyla 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düşük tutarda özel tüketim vergisi uygulanarak satın alınan baz yağların liste dışı müstahzar imalatında kullanılmayıp doğrudan ya da basit bir karışımla satıldığı, taahhüt edilen ürünler üretilmiş gibi fatura düzenlenerek vergi kayıp ve kaçağına yol açıldığı idarece tespit edilmiştir.
Madeni yağ imalatı ve ticareti yapan davacı şirketin 2011, 2012, 2013, 2014 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacı şirket 26/07/2007 tarihinde madeni yağ imalatı ve toptan satışı faaliyetinde bulunmak üzere kurulmuştur. 2012 yılının Ocak ila Eylül dönemleri için düzenlenen yeminli mali müşavir raporlarında dönem başı ve dönem sonu stokları ile kullanılan katıklara ayrıntılı yer verilmemiş olup envanter defterlerinde envanter listelerinin olmaması nedeniyle kurumun dönem başı ve dönem sonu stoklarında bulunan emtiaları da miktar olarak da tespit edilememiştir.
ii. 2012 yılı defter ve belgeleri üzerinden imlata yönelik randıman incelemesi yapılamamıştır. 14/01/2016, 18/04/2016 ve 03/05/2016 tarihlerinde yapılan yoklamalarda işyeri sürekli kapalıdır.
Davacı şirketin kurucu ortağı … aynı zamanda … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketinin ortağı olup 01/03/2010 - 14/10/2010 tarihleri arasında …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketinde de yöneticilik yapmıştır.
iii. Davacı şirket 01/01/2012-31/12/2012 tarihleri arasında akışkanlık düzenleyici müstahzar üretmek taahhüdü ile 2.499.617 kg muhtelif baz yağ ithalatı yapmış ve …'tan 366.600 kg soğuk işlem yağı satın almıştır. Davacı taahhüt ettiği üretimler için …'dan akışkanlık düzenleyici müstahzar satın almış olup anılan mükellef hakkında mevcut bir olumsuz tespit bulunmamaktadır.
iv. Davacının müstahzar katık aldığı … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketinin 2010, 2011, 2012 yılının Ocak ila Nisan dönemleri hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda alış ve satışların çoğunluğunun yine kurucusu veya ortağı aynı olan yahut ilişkili bulunan şirketlere yapıldığı, grup halinde hareket edildiği, baz yağlarının taahhüde aykırı bir şekilde doğrudan ya da basit bir karışımla satıldığı, dolayısıyla anılan dönemde düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Belirtilen tespitler 2010, 2011, 2012 yılının Ocak ila Nisan dönemlerine aittir. Davacı hakkındaki tarhiyatlar ise 2012 yılının Haziran, Ağustos, Ekim ve Kasım aylarında … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketinden yapılan katık alışlarına dayandırılmakta ise de dava konusu dönemde söz konusu şirketten herhangi bir alım yapıldığına dair idarenin bir tespiti ve araştırması mevcut değildir.
Öte yandan davacının aynı yıl içinde katık alışı yaptığı diğer mükellef … hakkında da herhangi bir olumsuz tespit de bulunmamaktadır.
Anılan nedenle eksik incelemeye dayalı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 15/11/2021 tarih ve E:2018/3366, K:2021/4788 sayılı kararı:
Daire tarafından uyuşmazlık 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrası Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrası; 12. maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesi, (2) numaralı fıkrasının (a) bendinin olay tarihinde yürürlükte bulunan hali, (4) numaralı fıkrası; Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 13/11/2003 tarih ve 2003/6467 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın (RG Tarih Sayı: 12/12/2003-25314) 1. maddesi ile bu maddede öngörülen uygulamanın esaslarının belirlenmesi amacıyla yayımlanan 5 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin 2. maddesinde yer alan kurallar çerçevesinde incelenmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, vergide gerçeklik ilkesine göre vergi idaresi vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir. Defter ve belgeleri usulüne uygun olan mükellefler de ilk görünüş karinesinden yararlanırlar. Bu karineye göre kayıt ve belge düzenine uygun bulunan defter kayıtları ile vesikaların ilgili bulunduğu muamelelerin aksi kanıtlanmadıkça gerçek durumu yansıttıkları kabul edilir. Ancak mükelleflerin vergiyi doğuran olayla ilgili muamelelerinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olana uygun bulunmaması halinde ispat yükü tersine döner. Yani bu durumda muamelelerin gerçek durumu yansıttığının mükellef tarafından ispatlanması gerekir.
Davacı hakkındaki incelemenin başlatılması kurucuları, ortaklık yapıları ve faaliyet merkezleri itibariyle birbiriyle bağlantılı olduğu tespit edilen bazı şirketlerin belli bir organizasyonun parçası olarak birlikte hareket ettikleri, yapmış oldukları ithalatlarla veya yurt içinden indirimli özel tüketim vergisi uygulanarak edindikleri baz yağlarını amacı dışında basit bir karışım olarak veya aynen satışını gerçekleştirdikleri ve bu durumu gizlemek amacıyla birbirlerine belge düzenlediklerinin tespiti üzerine gerçekleşmiştir.
Bu kapsamda 2013 yılında …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi ile … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketinin 2010 ila 2012 yıllarına ait faaliyetleri incelenerek rapora bağlanmış, akabinde davacının faaliyetlerinin incelenmesi neticesinde tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacı şirketin kurucu ortakları … ve … olup … müdür sıfatı ile 10 yıl süre ile şirketi temsile yetkili kılınmıştır.
ii.13/11/2009 tarihinden itibaren şirket ortakları … ve … olup … müdür sıfatı ile 10 yıl süre ile şirketi temsile yetkilidir.
iii. 18/10/2010 tarihinden itibaren şirket ortakları … ve …'dür. … müdür sıfatı ile 10 yıl süre ile şirketi temsile yetkili kılınmış akabinde 31/08/2012 tarihinden itibaren şirket hisselerinin tamamını …'a devretmiştir. Şirketin tek ortaklı hale dönüştürülmesinin ve …'ın şirketi temsile yetkili kılınmasının ardından 07/09/2016 tarihinden itibaren de tüm hisseleri devralmak suretiyle … yeniden şirketin tek ortağı ve kanuni temsilcisi olmuştur.
iv. …, … ve … aynı zamanda … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketinin, … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketinin ve bunların yanı sıra … Madeni Yağ Limited Şirketinin, … Grup Pazarlama Nakliyat Madeni Yağ İmalatı Limited Şirketinin, …Madeni Yağ Limited Şirketinin kurucu, yöneticisi veya ortaklıklarıdır.
… ve … (…'ın kardeşi) 29/04/2010 tarihinde … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketini, … Madeni Yağ Limited Şirketini ve … Madeni Yağ Limited Şirketini aynı anda kurmuştur. Anılan firmaların faaliyet adresleri bile aynıdır.
v. Davacının inceleme döneminde yöneticiliğini yapan … kendisine yapılan tebligata rağmen inceleme tutanağını imzalamaya ve tutanakta tespit edilen hususlar hakkında bilgi vermeye gelmemiştir.
vi. Envanter defterlerinde envanter listelerinin olmaması nedeniyle 2011 ila 2014 yıllarında dönem başı ve dönem sonu mal mevcutları kesin olarak tespit edilememiştir. Şirketin faaliyet konusunun ne olduğu, hangi mamulü nasıl ürettikleri, üretim faaliyetiyle ilgili ham maddelerin satın alma aşamasından imal edilen madeni yağların müşterilere teslimine kadar hangi nedenlerle, hangi aşamalarda ve ortalama yüzde kaç fire ve zayiatlarının olduğu, ambalajlı olarak alınan malzemeleri nasıl ambalajladıkları, kullanılan faturalara ait malların kimden ve nasıl alındığı ve bu faturalara ait ödemelerin kime ve nasıl yapıldığı hususlarında bilgi alınamamıştır. Anılan yıllara ilişkin kanuni defter ve belgeleri üzerinden imalata yönelik randıman incelemesi yapılamadığı anlaşılmıştır.
vii. 2012 yılının Ocak, Mayıs, Haziran, Ağustos ila Aralık aylarının muhtelif dönemlerinde 3811.21.00.90.00 GTİP’te akışkanlık düzenleyici müstahzar ve 3403.19.10.00.00 GTİP’te paslanmayı önleyici müstahzar üretme taahhüdüyle 2.499.617,00 kg 2710.19.99.00.22 ve 2710.19.99.00.21 GTİP'li baz yağı ithal edilmiştir. TÜPRAŞ'tan 366.600,00 kg soğuk işlem yağı satın alınmış olup özel tüketim vergisi beyanlarına ait özetlere göre 3.340.174,00 kg teslim gerçekleştirilmiştir. Kapasite raporuna göre müstahzar imalatında kullanılması gereken katıkların 46.000 kg'lık kısmı ile 25 tenekelik kısmı müstahzar katık olarak faturalandırılmış şekilde … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketinden 20.540 kg'lık kısmı ise akışkanlık düzenleyici madde olarak faturalandırılmış şekilde …'dan alınmıştır.
Üretildiği ileri sürülen müstahzarlar …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketine, … Grup Pazarlama Nakliyat Madeni Yağ İmalatı Limited Şirketine, … Madeni Yağ Limited Şirketine satılmıştır.
Davacı firmanın kurucu, ortak ve yöneticileri ile haklarında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten inceleme yapılan ve inceleme neticesinde aleyhlerine vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilen bir kısım firmaların kurucusu, ortağı ve yöneticisi olan şahısların aynı kişiler olması tüm ticari faaliyetlerin aynı kişilere ait şirketler arasında ve aynı kişiler tarafından gerçekleştiriliyor olması, davacı da dahil anılan şirketler arasında organik bağ bulunduğunun açık kanıtıdır.
Dosyanın ve UYAP kayıtlarının birlikte incelenmesinden 2010, 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda haklarında düzenlenen vergi tekniği raporlarına göre … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi ile … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketinin kurucu, ortak ve yöneticileri ile muhasebe işleriyle ilgilenen şahısların aynı kişiler oldukları, belli bir organizasyon içinde hareket ederek aralarında yürüttükleri ticari faaliyetlerin gerçek bir mal hareketine dayanmadığı, ithal ettikleri veya satın aldıkları baz yağını aynen teslim ettikleri, bu durumu gizlemek amacıyla sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri ve kullandıkları anlaşılmıştır.
Anılan tespitler neticesinde yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin açılan davalarda mahkemelerce verilen cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kararlar temyiz aşamasında bozulmuş, davanın reddi yolundaki kararlar ise onanmıştır.
Öte yandan … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketinin 2012 yılının Mayıs ila Aralık dönemleri ile 2013 ve 2014 yılları ve … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketinin 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen ve benzer tespitler içeren vergi tekniği raporlarına dayalı vergi inceleme raporları uyarınca tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davalarda mahkemelerce verilen cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararlar temyiz aşamasında bozulmuştur.
Bu durumda istinaf dairesince hukuka uygun görülen mahkeme kararında yer alan vergi tekniği raporundaki olumsuz tespitlerin 2010, 2011 ve 2012 yılının Ocak ila Nisan dönemlerine ait olduğu, 2012 yılının Haziran, Ağustos, Ekim ve Kasım aylarında katık alışı yapılan … Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi hakkında anılan dönemlerle ilgili bir tespitin bulunmadığı yolundaki gerekçesinde de hukuki isabet bulunmamaktadır.
Olayda 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında düzenlenen vergisel haklardan faydalanmaya hak kazanıldığına ilişkin hususları ispatlama külfeti davacıya aittir. Oysa ki taahhüt edilen mamullerin üretimlerinin gerçekleştirilebilmesi için gereken katıklara ait faturalara konu emtiaların gerçekten alındığı yolundaki iktisadi ve ticari icaplara aykırı iddiayı ispat yükü kendisine düşen davacı gerek inceleme aşamasında gerek ise de yargılama aşamasında bu hususu ispatlamamıştır.
Davacı şirket temsilcilerinden inceleme aşamasında envanter listeleri elde edilememiş, 2011 ila 2014 yıllarına ilişkin kanuni defter ve belgeleri üzerinden imalata yönelik randıman incelemesi de yapılamamıştır. Belirtilen yıllara ilişkin dönem başı ve dönem sonu mal mevcutları, üretim süreçleri, giderler ve ödemelere dair hususlar ile ilgili ispata yarar bilgi ve belgeler yargılama aşamasında da dosyaya sunulmamıştır.
Anılan nedenlerle belgesiz mal alış ve satışının bulunmadığını bildiren davacının kapasite raporuna göre üretim yapabilmesi için gerekli katıkları almadığı kabul edilerek tesis edilen davaya konu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Davacının 2011 yılının Şubat ila Nisan dönemlerinde ithal ettiği toplam 800.000 kg baz yağı ile 2012 yılının Mayıs, Haziran, Ağustos, Ekim ve Kasım dönemlerinde ithal ettiği ve anılan yılın Ağustos, Eylül, Ekim Kasım ve Aralık dönemlerinde TÜPRAŞ'tan satın aldığı baz yağının tamamını üretimde kullanmadan aynı dönemlerde sattığından bahisle vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları yapılmıştır.
Davacının 2012 yılının Ocak ayının (2.) döneminde herhangi bir ithalatı ile yurt içi alışı olmayıp 2011 yılından devreden baz yağının varlığına dair idarece yapılmış bir tespit de mevcut değildir. Bu durumda davacının ihtilaf konusu döneme ilişkin özel tüketim vergisi beyanında teslim ettiğini belirttiği 375.900 kg üzerinden hesaplanıp tecil edilen özel tüketim vergisi nedeniyle davacı adına tarh edilen özel tüketim vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Anılan nedenle davanın kabulü yolundaki mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi vergi mahkemesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeden farklı olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Taraflarca ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Davalının temyiz isteminin kabulüyle temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Öte yandan davacı vekilinin kendisine vekaletnameyle tanınan temyizden feragat yetkisine dayanarak verdiği ve Vergi Dava Dairesi kayıtlarına 27/06/2022 tarihinde giren dilekçeyle temyiz isteminden feragat ettiğini bildirdiği anlaşıldığından davacının temyiz istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31. maddesiyle atıf yapılan 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 307. maddesinde, feragatın davacının talep sonucundan vazgeçmesi olduğu ve 311. maddesinde feragatın kesin bir hükmün hukuki sonuçlarını doğuracağı kurala bağlanmıştır.
Davacı vekilinin 27/06/2022 tarihli dilekçesinde temyizden feragat ettiğini bildirdiği anlaşıldığından, temyiz istemi hakkında karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Öte yandan Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle davalının temyiz isteminin kabulüyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Feragat nedeniyle davacının temyiz istemi hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA,
Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
26/04/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.