T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1438
Karar No : 2022/1472
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ….
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVALI) … Başkanlığı
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, iş akdinin 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi uyarınca sona erdirilmesi üzerine kendisine yapılan "ek ödeme ve bonus" ödemesi üzerinden kesinti yapılmak suretiyle tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen tutarın tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Olayda, davacının işvereni ile yaptığı ikale sözleşmesi uyarınca iş akdinin sona ermesi üzerine davacıya ek ödemeler yapılmıştır. İşveren şirket tarafından yapılan söz konusu ödemeler üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisi yapılarak ilgili vergi dairesine yatırılmıştır. Davacı tarafından söz konusu ödemeler üzerinden kesilen gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun reddi üzerine işbu dava açılmıştır.
Dava konusu kesintinin yapıldığı ek ödemeler, davacının çalıştığı şirket tarafından iş akdinin sona erdirilmesi nedeniyle yasal bir zorunluluk olmaksızın davacıya işsiz kalması sebebiyle yardım amaçlı yapılan ödemeler olduğundan, bu ödemelerin işverene bağlı olarak ve hizmet karşılığı yapıldığından dolayısıyla ücret sayılan ödemelerin özelliğini taşıdığından bahsedilemez.
Bu nedenle davacıya ek ödeme adı altında yapılan ve gelir vergisine tabi olmayan ödemelerden, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. ve 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca vergi kesintisi yapılması vergilendirme hatası teşkil etmekte olup hukuka aykırıdır.
Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne, dava konusu verginin tahsil tarihinden itibaren hesaplanan yasal faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Mahkeme kararının dava konusu işlemin ikale sözleşmesi uyarınca ödenen ek ödeme üzerinden kesilen gelir vergisine ilişkin kısmına dair hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
Mahkeme kararının ikale sözleşmesi uyarınca yapılan ek ödeme üzerinden kesilen gelir vergisinin tahsil tarihinden itibaren davacıya iadesine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olduğundan davalının istinaf isteminin reddi gerekmektedir.
Mahkeme kararının dava konusu işlemin ikale sözleşmesi uyarınca ödenen bonus ödemesi üzerinden kesilen gelir vergisine dair kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
İkale sözleşmesi uyarınca davacıya yapılan bonus ödemesinin, davacıya işten ayrılma sonrası adaptasyon, yeni iş bulma ve şirket arabasının çalışan tarafından kendi adına kiralanması veya devralınmasını teminen doğacak masrafları karşılamak maksadıyla 15.000 ABD Dolarının Türk Lirası karşılığında yapılan bir ödeme olduğu anlaşılmaktadır. Bu ödeme, çalışan ile işveren arasındaki hizmet akdinin geçerli olduğu süre içinde çalışmaları karşılığında işverence belirlenen kıstaslar uyarınca çalışana aylık yahut yıllık olarak belirlenen tutarlarda yapılan bir toplu ödeme tipi olup işverene bağlı ve hizmet karşılığı olarak yapıldığı ve ücret sayılan ödemelerin ortak özelliğini taşıdığından söz konusu ödemenin ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Bu nedenle bonus ödemesi üzerinden tevkif edilen gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf isteminin kararın ek ödeme üzerinden kesilen gelir vergisinin tahsil tarihinden itibaren yasal faiziyle davacıya iadesine ilişkin hüküm fıkrası yönünden reddine; bonus ödemesi üzerinden kesilen gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabulüne, değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra bonus ödemesi üzerinden kesilen gelir vergisi yönünden davanın reddine karar vermiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/03/2022 tarih ve E:2020/940, K:2022/1350 sayılı kararı:
İşçi ile işverenin kendi aralarında bir anlaşma yapma yoluna giderek aralarındaki iş ilişkisini sonlandırmaları uygulamada ikale sözleşmesi olarak adlandırılmaktadır. İkale sözleşmesine ilişkin 4857 sayılı İş Kanunu'nda ve 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nda herhangi bir düzenleme yer almamakta, bu sözleşme türüne ilişkin uygulama daha çok Yargıtay tarafından verilen kararlarla şekillenmektedir.
İkale sözleşmesi yapılırken, işçi ile işverenin anlaşarak ve özgürce belirleyecekleri koşullar çerçevesinde iş ilişkisini sonlandırmaları amaçlanmakta olup sözleşmeye istinaden işçinin ihbar tazminatı ve kıdem tazminatı talebinde bulunmaması, iş güvencesi kapsamında olsa bile işe iade davası açmaması ve buna bağlı olarak işe başlatmama tazminatından ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer haklarından vazgeçmesi karşılığında kayıplarını telafi edecek bir ödemenin yapılması sağlanmaktadır. İşveren ise işçiye yaptığı ödeme sayesinde, ihbar tazminatı, kıdem tazminatı, işe başlatmama tazminatı ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer hakları ödeme yükümlülüğünden ve işe iade davası açılması yükünden kurtulmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin 116. ve devamındaki maddelerine göre, dava açma süresi geçtikten sonra ancak Kanun'da belirtilen durumlarla sınırlı olarak hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikayet yoluna başvurulmak suretiyle dava konusu edilebilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki bunun da 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun dava açma sürelerine ilişkin 7. maddesinin düzenlenme amacına uygun düşmeyeceği tartışmasızdır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu uyarınca çalışanlara ücret, ödenek, tazminat veya başka adlar altında yapılan ödemeler olay tarihi itibarıyla ücret olarak sayılmaktadır. Olayda, işveren tarafından ek ödeme ve bonus ödemesi adı altında yapılan ödemeler ancak 4857 sayılı İş Kanunu'nda tanımlanan tazminatlardan biri veya mahkeme kararına dayalı işe iade edilmeme tazminatı olması halinde gelir vergisinden müstesna tutulabilecektir. Bu haliyle davacıya yapılan ödemelerin ücret niteliği taşıdığı ve uyuşmazlığın hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu açıktır. Dolayısıyla davacı tarafından ileri sürülen iddialar ancak ilgili vergi kesintisine karşı süresi içerisinde açılacak bir davada dikkate alınabilecektir.
Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme şikayet başvurusuna konu edilebilmesi mümkün olmadığından, uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle verilen Mahkeme kararına ilişkin istinaf başvurusunu kısmen kabul, kısmen reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından ikale sözleşmesi uyarınca yapılan ek ödemelerin uyuşmazlık konusu dönemde ücret niteliği taşımadığı, söz konusu ödemeler üzerinden yapılan gelir vergisi kesintisinin hukuka aykırı olduğu belirtilerek, davalı tarafından dava konusu olayda vergilendirme ve hesap hatalarından hiçbirinin bulunmadığı, yapılan ek ödemenin içeriği ve mahiyetinin belirlenmesi gerektiği, söz konusu ödemenin ücret sayılan ödemelerin ortak özelliklerini taşıdığı ve 193 sayılı Kanun'un 25. maddesi uyarınca gelir vergisi istisnası kapsamında bulunmadığı, ödemenin gelir vergisinin konusuna girmediğinin kabul edilmesi halinde vergi sistematiğinin bozulacağı ve ödemenin gider olarak yazılmayıp ivazsız intikal kapsamında vergilendirilmesi sonucunu doğuracağı belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMASI: Taraflarca cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı ile işvereni arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi kapsamında davacının yasal haklarına ek olarak yapılan ödemelerin her ne ad altında olursa olsun gelir vergisine tabi olmadığı ve uyuşmazlık konusu olayda açık bir vergi hatası bulunduğu anlaşıldığından dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle vergi dava dairesi kararının ikale sözleşmesi uyarınca yapılan ek ödeme üzerinden kesilen gelir vergisinin tahsil tarihinden itibaren yasal faiziyle davacıya iadesine ilişkin hüküm fıkrası yönünden temyiz isteminin reddi; bonus ödemesi üzerinden kesilen gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden temyiz isteminin kabulü ile değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı ile işveren arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan protokol uyarınca iş ilişkisinin sona erdirilmesi üzerine işveren tarafından davacıya yasal hak ve alacaklarına ilave olarak ek ödeme ve bonus ödemesi adı altında yapılan ödemeler, işveren tarafından ücret mahiyetinde değerlendirilerek Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca gelir vergisi kesintisine tabi tutulmuştur.
Davacı tarafından, ikale sözleşmesi üzerine yasal bir zorunluluk ve herhangi bir hizmet karşılığı olmaksızın yapılan ek ödemelerin gelir vergisine tabi olmadığı iddiasıyla söz konusu ödemeler üzerinden tevkif edilen gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile değinilen verginin tahsil tarihinden itibaren yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "Şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir. Ayrıca Kanun'un "Düzeltmede zamanaşımı" başlıklı 126. maddesinde ise 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği kuralına yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mevzuu" başlıklı 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanun'un "Gelirin unsurları" başlıklı 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 25. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ölüm, engellilik, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan "Ücretin tarifi" başlıklı 61. maddesinin birinci fıkrasında, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği; üçüncü fıkrasının (2) numaralı bendinde, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin ücret sayılacağı düzenlenmiştir.
Ayrıca Kanun'un "Vergi tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 18/01/2019 tarih ve 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddede, 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği; bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmeyeceği ve hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmünün uygulanamayacağı düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikayet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"dan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikayet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
Olayda, 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi uyarınca işveren tarafından davacıya yasal hak ve alacaklarına ilave olarak yapılan ek ödemelerin ücret mahiyetinde değerlendirilerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulduğu anlaşılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ücret veya farklı ad altında ödenip ücret niteliği taşıyan ödemelerin gelir vergisi tevkifatına tabi bulunduğu açık olup uyuşmazlığın çözümü öncelikle değinilen ek ödemelerin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 25 ve 61. maddeleri uyarınca gelir vergisine tabi olup olmadığının belirlenmesini gerektirmektedir.
Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinin birinci fıkrası uyarınca yasal bir zorunluluk ve herhangi bir hizmet karşılığı olmaksızın işveren tarafından ikale sözleşmesi uyarınca iş ilişkisi sona erdirilen işçiye yasal hak ve alacaklarına ilave olarak yapılan ödemelerin ücret mahiyetinde olmadığı anlaşılmaktadır.
Bununla birlikte Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların, ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiği ancak her zaman, kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği kabul edilmektedir. Bu sebeple, kanuni düzenlemelerde bulunan az veya çok belirsizliğin uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği ve kanuni düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının yargısal içtihatlarla veya kanun altı düzenlemelerle de açıklığa kavuşturulabileceği belirtilmektedir. Bu durumda birey açısından belirliliğin sağlandığı durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı kabul edilmektedir. (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 53).
Uyuşmazlık konusu olayda gerek vergi mahkemeleri ve bölge idare mahkemeleri gerekse Danıştayın ilgili daireleri tarafından öteden beri verilen pek çok karar ile 27/03/2018 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri uyarınca bu tarihten önce akdedilen ikale sözleşmeleri kapsamında yasal hak ve alacaklara ilave olarak iş sözleşmesi sona erdirilen işçiye ödenen tazminatların (iş kaybı tazminatı, iş sonu tazminatı, iş güvencesi tazminatı gibi çeşitli adlar altında adlandırılması farketmeksizin) ücret mahiyetinde olmadığı müstakar hale gelen içtihatlar ile açıklığa kavuşturulmuş bulunmaktadır.
Bu durumda davacı ile işvereni arasında 27/03/2018 tarihinden önce yapılan ikale sözleşmesi kapsamında davacının yasal haklarına ek olarak yapılan ödemelerin gelir vergisine tabi olmadığı ve uyuşmazlığın müstakar hale gelen yargı kararları uyarınca herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde açık bir vergi hatası niteliğinde olduğu anlaşıldığından dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle temyize konu ısrar kararının ikale sözleşmesi uyarınca yapılan ek ödeme üzerinden kesilen gelir vergisinin tahsil tarihinden davacıya iadesine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık, bonus ödemesi üzerinden kesilen gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrasında ise hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinin üçüncü fıkrasına 21/03/2018 tarihli ve 7103 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen (7) numaralı bent ile hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra, karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin ve yardımların 193 sayılı Kanun'un uygulamasında ücret sayılacağı açıkça hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 5. maddesiyle de 193 sayılı Kanun'un 25. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde bu tazminatlara uygulanacak istisna tutarı açıkça düzenlenmiştir.
18/01/2019 tarihinde 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 89. maddenin gerekçesinde de 193 sayılı Kanun'un 25 ve 61. maddelerinde yukarıda değinilen değişiklikleri yapan 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği 27/03/2018 tarihinden önce işten ayrılan hizmet erbabına, karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında yasal haklarına ek olarak ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlardan yapılan gelir vergisi kesintisinin iadesine yönelik olarak çok sayıda dava açıldığı, açılan davalarda da yargı organlarınca idare aleyhine verilen kararların müstakar hale geldiği belirtilmiş ve yapılan düzenleme ile idare ve vatandaşlar arasındaki ihtilafın sonlandırılmasının amaçlandığı belirtilmiştir.
Geçici 89. madde, gerekçesi ile birlikte yorumlandığında, kanun koyucunun bu tür uyuşmazlıkları, Kanun’un yürürlük tarihinden önce verilen ve müstakar hale geldiğini belirttiği yargı kararlarını da dikkate alarak sona erdirmek istediği anlaşılmaktadır. Kanun koyucunun bu uyuşmazlıkların sona erdirilmesinde vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yollarından vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin yolu benimsediği de dikkate alındığında dava konusu şikayet başvurusunun reddine dair işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
3- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının istinaf isteminin ikale sözleşmesi uyarınca yapılan bonus ödemesi üzerinden kesilen gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabulü ve mahkeme kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra bonus ödemesi üzerinden kesilen gelir vergisi yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4- Bozulan kısım yönünden, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
07/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 18/01/2019 tarihinde 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile eklenen geçici 89. maddesi uyarınca kanun koyucu karşılıklı sonlandırma sözleşmeleri veya ikale sözleşmeleri kapsamında yapılan tazminat ödemelerinden kaynaklanan gelir vergisi uyuşmazlıklarını nihayete erdirmek istemiş; bu bağlamda ilgililerin madde hükmünden yararlanabilmesi için aşağıdaki şartların gerçekleşmesini öngörmüştür:
i. Anılan tazminatın ilgiliye 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenmesi,
ii. Elde ettikleri tazminatlardan gelir vergisi kesintisi yapılan ilgililerin düzeltme zamanaşımı içerisinde tarha yetkili vergi dairesine başvurmaları,
iii. Dava açmamaları veya
iv. Açılan davalardan vazgeçmeleri.
Kanun koyucu bu şartlar gerçekleştiği takdirde anılan vergilerin düzeltilmek suretiyle ilgiliye iade edilmesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme hükümlerinin uygulanmasını öngörmüştür.
Uyuşmazlık konusu olayda davacı adına 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma veya ikale sözleşmesi uyarınca elde ettiği ek tazminat ve bonus ödemesinden kesinti yapılmıştır. Davacı tarafından 193 sayılı Kanun’un geçici 89. maddesi yürürlüğe girmeden önce düzeltme-şikâyet hükümleri kapsamında başvuruda bulunulmuş ve şikâyet başvurusunun reddi üzerine söz konusu işlemin iptali ile tahsil edilen gelir vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. 193 sayılı Kanun’un geçici 89. maddesi yürürlüğe girdikten sonra bu madde hükmünden yararlanmak için davacı tarafından idareye başvuruda bulunulmamış ve davadan vazgeçilmemiştir.
Geçici 89. madde gerekçesi ile birlikte yorumlandığında, kanun koyucunun bu tür uyuşmazlıkları, Kanun’un yürürlük tarihinden önce verilen ve müstakar hale geldiğini belirttiği yargı kararlarını da dikkate alarak sona erdirmek istediği anlaşılmaktadır. Kanun koyucu bu uyuşmazlıkların sona erdirilmesinde vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yollarından vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin yolu benimsemiştir.
213 sayılı Kanun’un 116 ve devamında maddelerinde yer alan bu idari çözüm yolu, Kanun’da belirtilen hesap hatası ile vergilendirme hatası oluşturan hallerin idarece ya da mükellefin müracaatı üzerine meydana çıkarılması halinde bu hataların düzeltilmesine ilişkindir.
Kanun koyucunun karşılıklı sonlandırma veya ikale sözleşmeleri kapsamında ödenen tazminatlarla ilgili uyuşmazlıklarda, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10 ve 11. maddelerinde yer verilen diğer idari çözüm yolları yerine bu çözüm yöntemini benimsemesi, anılan sözleşmeler kapsamında ödenen tazminatlardan tevkifat yapılmasında 213 sayılı Kanun kapsamında düzeltme hükümlerine tabi vergi hatası halinin bulunduğunun zımni bir biçimde yasama organınca kabul edildiğini göstermektedir.
Ayrıca kanun koyucunun geçici 89. maddede “gibi” ifadesini kullanması, tazminatın türünün maddede sayılanlarla sınırlı olmadığını açıkça ortaya koymaktadır.
Bu belirlemelerden, elde ettikleri tazminatlardan yapılan kesintilerin iadesini düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında isteyen, bu talepleri reddedilen, uyuşmazlığı yargı mercii önüne taşıyan ve bu esnada geçici 89. madde hükmünden yararlanmak için idareye başvuruda bulunmayan ilgililerden gelir vergisi tevkif edilmesinde “vergi hatası” bulunduğu ve söz konusu davaların düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında incelenerek sonuçlandırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın düzeltme-şikayet kapsamında incelenemeyeceği gerekçesiyle davacılar aleyhine sonuçlandırılması halinde ise aynı tazminatları elde ettikleri halde geçici 89. madde hükümlerinden yararlananlarla yararlanmayanlar arasında ölçülü olmayan farklı bir muameleye yol açılacağında şüphe bulunmamaktadır.
Bu nedenle geçici 89. maddenin gerekçesi ve ruhundan hareketle uyuşmazlık konusu olayda iş sözleşmesinin karşılıklı olarak sona erdirilmesi üzerine davacıya yapılan ödemeler üzerinden tevkif edilen gelir vergisinde düzeltme ve şikayet kapsamında giderilmesi gereken açık bir vergilendirme hatası bulunduğu ve söz konusu verginin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşıldığından bu gerekçeyle davalının temyiz isteminin reddi, davacının temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın istinaf isteminin ikale sözleşmesi uyarınca yapılan bonus ödemesi üzerinden kesilen gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabulü ve mahkeme kararının değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile karara gerekçe yönünden katılmıyorum.
XX - KARŞI OY:
Tarafların temyiz istemlerinin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.