T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1502
Karar No : 2023/158
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) :…
İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 yılına ait tasdikli yasal defterinin boş olduğunun tespit edilmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre anılan yılın Ağustos, Kasım ve Aralık dönemleri için tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacının yasal defter ve belgeleri üzerinden bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiş olup bilirkişi tarafından düzenlenen raporda, davacının mal alımında bulunduğu şahıs/şirketler tarafından düzenlenmiş faturaların indiriminin kabul edilmesi durumunda ve Mahkemeye ibraz edilen belgeler ile defter kayıtları ve ilgili dönem beyanlarının kıyaslanması sonucunda, uyuşmazlık konusu 2010 yılının Ağustos, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin ödenmesi gereken fark katma değer vergisinin çıkmadığı tespit edilmiştir.
Bunun üzerine ara kararıyla ile davalı idareden, bilirkişi raporuna ekli listede yer alan, davacının 2010 yılında mal ve hizmet alımında bulunduğu şahıs/şirketler hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri yönünde tespitleri içerir düzenlenmiş herhangi bir raporun bulunup bulunmadığı sorulmuş, varsa anılan raporların ibrazı istenilmiş, davalı idare tarafından da ara kararına istinaden verilen cevapta davacının mal veya hizmet alımında bulunduğu mükelleflerden hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde tespit bulunan herhangi bir mükellef olmadığı bildirilmiştir.
Hükme esas alınan bilirkişi raporu ile davalı idarenin ara kararına verdiği cevabın birlikte dikkate alınması neticesinde dava konusu vergi ve cezalarda hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/06/2021 tarih ve E:2016/694, K:2021/2862 sayılı kararı:
Uyuşmazlığın çözümü, Vergi Usul Kanunu'nun 3, 30, 134, 171, 172 maddeleri, 219. maddesinin birinci fıkrasının "a" bendi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "a" bendi ile 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun 142 ve 147. maddelerinin birlikte değerlendirilmesine bağlıdır.
Olayda, davacının belgelerinin defterlerine işlenmediği sabit olup, katma değer vergisi indiriminin şartı olan yasal defter ve belgelere kayıt koşulu gerçekleşmemiştir.
Ancak davacı hakkında vergi inceleme talebi bulunup bulunmadığını, vergi inceleme görevinin mahiyetini ve incelemenin başlama tarihini gösteren bilgi ve belgelerin, iş yerinde davacının defterleri elde edilen mali müşaviri... hakkında arama kararı ve inceleme talebi bulunup bulunmadığını, vergi inceleme elemanının defter ve belgeleri mali müşavirden hangi gerekçeyle ve nasıl teslim aldığını gösteren bilgi ve belgelerin temin edilmesi suretiyle araştırılarak yapılacak inceleme ve değerlendirme sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, aksi yöndeki gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… ısrar kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Mali müşaviri hakkında yapılan incelemede davacının katma değer vergisinde indirim şartı olan yasal defterlerine kayıt koşulunu gerçekleştirmediği tespit edilmiş ve davacının defterlerine el konulmuştur. Ayrıca el konulan defterler inceleme birimine tevdi edilmiştir. Uyuşmazlığın çözümü, davacı hakkında yapılan başka bir incelemede de defterlere kayıt koşulunun yerine getirilmediğinin tespit edildiği dikkate alındığında dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine bağlıdır.
Vergi denetim araçlarından en etkili olanı vergi incelemesidir. Vergi incelemesi, incelemenin yapıldığı yere göre, iş yerinde yapılan inceleme ve inceleme elemanının görevini ifa ettiği kamu kurumunun ilgili adresinde (dairede) yapılan inceleme olarak ikiye ayrılmaktadır. Ayrıca vergi incelemesi, incelemede esas alınan verilere göre de dar ve geniş anlamda olmak üzere iki farklı biçimde tanımlanabilmektedir. Dar anlamda vergi incelemesi, defter, belgeler, kayıt ve verilen beyannameler üzerinde yapılan, revizyon (denetim) yönü ön plana çıkan incelemedir. Geniş anlamda vergi incelemesi ise, revizyon ile birlikte araştırma yönü de bulunan, sadece defter ve belgeler üzerinde değil mükellefle irtibatlı diğer deliller de (inceleme elemanın iş yerinde yapacağı maddi tespit gibi) esas alınarak yapılan incelemedir.
Bu bağlamda geniş anlamda vergi incelemesinde, defterler, belgeler, kayıtlar ve diğer vesikalarla birlikte mükellefiyetle ilgili maddi olaylar, defter kayıtlarına yönelik maddi durum tespitleri gibi serbest delil sisteminin öngördüğü ve vergilendirmenin gerçek mahiyetini ortaya çıkarma imkanı veren her türlü delil esas alınabilmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 147. maddesinin göndermede bulunduğu 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun "Tesadüfen elde edilen deliller" başlıklı 138. maddesinin (1) numaralı fıkrasında arama veya el koyma tedbirlerinin uygulanması sırasında, yapılmakta olan soruşturma veya kovuşturmayla ilgisi olmayan, ancak, diğer bir suçun işlendiği şüphesini uyandırabilecek delil elde edilmesi hâlinde anılan delillerin muhafaza altına alınacağı ve durumun Cumhuriyet Savcılığına derhâl bildirileceği kurala bağlanmıştır.
Buna göre kanuna uygun biçimde alınan arama kararı neticesinde yapılan aramada ele geçirilen belgeler vergilendirmenin gerçek mahiyetini ortaya çıkarmayı sağlayan delil niteliğinde olabilir. Bu mahiyetteki belgeler mutlak suretle arama kararı verilen mükellefe ait olması gerekmez. Arama kararı yapılan adreste arama kararının konusuyla ilişkili olmak şartıyla başka mükelleflere ait yasal defter ve diğer evraklara da rastlanabilir ve bunlar da muhafaza altına alınabilir. Aksi durumun kabulü aramalı incelemeden beklenen sonuca uygun düşmeyecektir.
Dosyaya sunulan belgelere göre, davacının mali müşaviri hakkında alınan herhangi bir arama kararı mevcut değildir. Buna göre, mali müşavir hakkında yapılan incelemenin aramalı inceleme olmadığı, incelemenin dairede veya iş yerinde yürütüldüğü görülmektedir. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu'nun 142 ila 147. maddelerinin olaya uygulanması mümkün değildir.
Olayda, mali müşaviri hakkında yapılan incelemede davacının tasdikli yasal defterlerinin boş olduğu tespit edilmiş ve bu defterlere el konulmuş, akabinde anılan defterler davacı hakkında incelemeyi yürüten inceleme elemanına tevdi edilmiştir.
Mali müşavir hakkında incelemeyi yapan denetim elemanı tarafından, davacının yasal defterlerinin boş olduğu, mali müşavirin iş yerinde yapılan inceleme sırasında tespit edilebileceği gibi bu tespit mali müşavir tarafından Vergi Usul Kanunu'nun 257. maddesinde öngörülen ödevlerin (incelemeye yetkili memura çalışma yerinin gösterilmesi; iş yerinin her tarafını gezip görmesinin sağlanması) yerine getirilmesi sırasında da yapılabilir. (Her iki yöntem arasındaki farklılık yapılacak hukuki değerlendirme için herhangi bir önem arz etmemektedir.)
Yapılan bu incelemede davacının defterlerinin boş olduğu görülmüş ve bu husus tutanak altına alınmıştır. Anılan tutanak davacının defterleri açısından maddi gerçeğin ortaya konulmasına imkan tanıyan ve defterlere dair durum tespitini sağlayan bir delildir.
Bu durumda, davacı hakkında yapılan vergi incelemesinde, sadece defter ve belgeler üzerinde değil davacı ile irtibatlı diğer delillerin de (mali müşavirin iş yerinde yapılan maddi tespit gibi) esas alınması, serbest delil ilkesi gereğince vergilendirmenin gerçek mahiyetinin ortaya konulması bakımından hukuka uygun düşmektedir. Dolayısıyla bu tespitin davacı hakkında yürütülen incelemede esas alınması ve akabinde de bu tespitin yinelenmesi sonucunda indirimlerin reddi suretiyle cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Diğer taraftan yasal ibraz yükümlülüğü haricinde davacının hesap dönemi geçen defterlerine el konularak vergi incelemesine tevdi edilmesi Kanun'da öngörülmeyen bir durumdur. Kanun'a açıkça aykırı olan bu yöntem uygulandığı tarihteki cari döneme ait defterlere yasal süresi içerisinde kayıt yapılamaması gibi birtakım vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilememesine sebebiyet verebilecek niteliktedir. Olayda ise davacının hesap dönemi geçen defterlerine el konulmuş ve incelemeye tevdi edilmiştir. Bu durum, katma değer vergisi indirimi için aranılan şartlardan defterlere kayıt koşulunun 01/01/2010 ila 31/12/2010 tarihleri arasında yerine getirilmediğine diğer bir deyişle defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığına dair maddi gerçeği değiştirmeyecektir.
Ayrıca anılan tutanakla tespit edilen hususların dışında vukua gelen olaylardaki hukuka aykırılıklar, idari davanın çözümünü etkileyebilecek diğer bir deyişle işlemin hukuka uygunluğunun denetiminde dikkate alınabilecek konulardan değildir. Olayda, mali müşavir hakkında incelemeyi yapan memurun, davacının defterlerine el konulması gibi birtakım eylemlerin disiplin hukuku ve cezai anlamda sorumluluğunu doğurup doğurmayacağı vergi davasında değil disiplin hukuku ve ceza hukuku bağlamında başka bir davada değerlendirilecek bir husustur.
Olayda re'sen tarhiyat tasdik ettirilen defterlere herhangi bir kayıt yapılmamasından kaynaklanmaktadır. İndirim konusu yapılacak fatura ve benzeri belgelerin defterlere kaydedilmemesi nedeniyle 3065 sayılı Kanun'un 29 ve 34. maddelerinde öngörülen indirim koşulunun yerine getirildiğinden söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenle, dava konusu cezalı tarhiyatın konu unsuru yönünden hukuka uygunluğu incelenerek karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
i. Davacının mali müşavirinin adresinde yapılan inceleme neticesinde davacıya ait defterlere el konulmuştur.
ii. El konulan davacıya ait yasal defterler inceleme yazısı ekinde inceleme elemanına tevdi edilmiştir.
iii. Davacının ilgili yasal defterlerinin boş olduğu ve yasal defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığı tespit edilmiş, bu nedenle alış vesikaları üzerinde gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yapmasının mümkün olmadığı sonucuna varılmıştır.
Davacı adına katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde ise Vergi Usul Kanunu'na göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış olması re'sen tarh nedeni olarak kabul edilmiştir.
Aynı Kanun'un 139. maddesinin üçüncü ve dördüncü fıkralarının 7338 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki halinde, "Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir.
İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmiyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un 140. maddesinde vergi incelemesinde uyulacak usul ve esaslar; 142 ila 147. maddelerinde ise arama yapılabilecek haller ile aramada bulunan defter ve vesikaların incelenmesinde uyulacak usul ve esaslar açıklanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Vergi idaresinin, mükelleflerin vergi kanunlarına uyup uymadıklarını denetleme araçları ve denetleme işlevini yerine getirirken tabi olacağı kurallar, Vergi Usul Kanunu'nun Birinci Kitabının ''Yoklama ve inceleme'' başlıklı Yedinci Kısmı'nda; ''Yoklama'', ''Vergi İncelemeleri'', ''Arama'' ve ''Bilgi Toplama'' başlıklarını içeren dört bölümde, 127 ila 152/A maddeleri arasında düzenlenmiştir.
Vergi Usul Kanunu'nda, 2365 sayılı Kanun'la yapılan değişikliklerle, ekonomik delil sistemi kabul edilerek vergi incelemesinin kapsamı genişletilmiş, Kanun'un 134. maddesindeki düzenlemeyle, vergi incelemesi, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak şeklindeki amaçlara da işaret edilmek suretiyle tanımlanmıştır.
Bu düzenlemeye paralel olarak 3. madde ile iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya normal ve olağan olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa yüklenilmiş, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu düzenlemesiyle, vergi incelemelerinin ve buna bağlı olarak da inceleme elemanlarının vergi matrahının tespitine yönelik yetkilerinin sınırı belirlenmiş, inceleme elemanının inceleme yetkisini ne şekilde kullanacağı hususu da belirli esaslara bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun ''İncelemede Uyulacak Esaslar'' başlıklı 140. maddesinde, 6009 sayılı Kanun'la yapılan düzenlemelerle, keyfi uygulamaların önüne geçilmesi amacına yönelik olarak, vergi incelemesine ilişkin kurallar daha net ve açık olarak belirlenmiş, aynı amaçla hazırlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
Bu düzenlemelerle inceleme elemanlarının, inceleme dönemini veya incelenen vergi türünü re'sen genişletme veya mevcut inceleme kapsamında başka mükellefleri inceleme yetkisi sona erdirilmiş, incelemeyi genişletme talebinde bulunması halinde, görevlendirme yapma yetkisi, denetim biriminin takdirine bırakılmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nda yer alan düzenlemelere göre vergi incelemesinin, incelemeye tabi olan mükellef veya vergi sorumlusunun iş yerinde yapılması genel kural olup iş yerinin müsait olmaması, ölüm ve işi terk gibi zorunlu hallerin varlığı ile mükellef veya sorumluların, incelemenin dairede yapılmasını isteme halleri, bu genel kuralın istisnalarıdır. İncelemenin dairede yapılmasını gerektiren durumda ise ibraz zorunluluğuna aykırı davranıştan söz edilebilmesi için defter ve belgelerin usulüne uygun tebliğ edilen yazıyla istenmesi, ayrıca ibraz için yükümlülere belli bir süre verilmesi gerekmektedir.
Vergi inceleme elemanlarının, gerekli gördükleri hallerde aramalı vergi incelemesi yapma yetkisi de bulunmaktadır. Kanun'un sistematiğinden, başlı başına bir vergi denetim aracı olmayıp vergi incelemesinin bir türü olduğu anlaşılan ''arama'' ve buna bağlı olarak da ''el koyma'' tedbirleri; Vergi Usul Kanunu'nun 142 ila 147. maddelerinde düzenlenmiştir.
İhbar ve yapılan incelemelerden hareketle bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emarelerin bulunması halinde bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve üzerinde arama yapılabileceğini düzenleyen 142. maddede bu aramanın, gerekçeleri belirtilmek suretiyle sulh yargıcından izin talep edilmesi ve sulh yargıcının da istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermiş olması şartıyla yapılabileceği öngörülmüştür. Aramadan sonra, el konulması gereken bilgi ve belgelerle ilgili uyulması gereken kurallar, Kanun'un 143. maddelerinde düzenlenmiş olup birbirinin devamı olan her iki maddenin değerlendirilmesinden, doğrudan el koyma imkanının bulunmadığı, öncesinde bir arama kararının bulunması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Anayasa'nın 38. maddesinde de ifade edildiği üzere, Kanun'a aykırı olarak elde edilmiş bulguların delil olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
Dosyada yer alan bilgi ve belgeler göre davacının yasal defter ve belgeleri usulüne uygun şekilde yazıyla ve yasada öngörülen süre verilerek kendisinden istenmemiş, davacının defterlerine, muhasebecisi hakkında başlatılan bir inceleme sırasında ve muhasebecisinin iş yerinde, sulh yargıcından alınmış bir arama kararı bulunmaksızın el konulmuş ve davacının imzasını taşıyan bir tutanak da düzenlenmemiştir.
Bu durumda, vergi incelemesine ilişkin emredici kurallara aykırı olarak gerçekleştirilen yöntemler kullanılarak elde edilen veriler doğrultusunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta hukuka isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında cezalı tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 08/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.