T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/151
Karar No : 2023/164
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Tekstil İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2013 yılına ait tasdikli yasal defterinin boş olduğunun tespit edilmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre anılan yılın Ocak ila Aralık dönemleri için tarh edilen katma değer vergileri ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 14. maddesinde, vergi muamelelerinde on beş günden aşağı olmamak şartıyla mükelleflere süre verileceği, Kanun'un 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 139. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde, vergi incelemesinin esas itibarıyla incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılacağı, iş yerinin müsait olmaması veya mükellef isterse incelemenin dairede yapılabileceği, bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesinin kendisinden yazılı olarak istenileceği hükme bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun “Arama” başlıklı bölümünde 142 ila 147. maddelerinde, ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa yetkili sulh yargıcından istenilen yerlerde arama yapılmasına karar verilmesinin isteneceği, arama yapılan mükellef nezdinde tutanak düzenlenerek bilgi ve belgelerin alınacağı, arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerinde incelemenin en kısa zamanda bitirileceği düzenlenmiştir.
Davacı hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
i. Davacının mali müşavirinin adresinde yapılan arama neticesinde davacıya ait defterlere de el konulmuştur.
ii. Davacıyla ilgili yasal defterlerinin boş olduğu ve yasal defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığı tespit edilmiş, bu nedenle alış vesikaları üzerinde gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yapmasının mümkün olmadığı sonucuna varılmıştır.
Davacı adına katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır.
Olayda, davacının mali müşavirinin iş yerinde yapılan aramada defterlerine el konulmuştur. Anılan arama kararı davacı hakkında değildir.
Hakkında arama kararı olmayan mükellefin defter ve belgelerine el konulmak suretiyle vergi incelemesi yapılmasına olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle öncelikle el konulan defter ve belgeler davacıya iade edilmek suretiyle, vergi incelemesi için defter ve vesikaların on beş günlük süre verilerek incelemeye ibrazının istenilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle davacı tarafından ibraz edilmeyen, arama neticesinde el konulan ve vergi idaresinde bulunan defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığından bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/01/2021 tarih ve E:2016/13570, K:2021/541 sayılı kararı:
Vergi Usul Kanunu'nun 171 ve 172. maddeleri, 219. maddesinin birinci fıkrasının "a" bendi, aynı Kanun'un 3, 30, 134, 142 ve 147 maddeleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "a" ve "b" bentleri ile 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşuludur. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.
Olayda, davacının belgelerinin defterlerine işlenmediği sabit olup, katma değer vergisi indiriminin şartı olan yasal defter ve belgelere kayıt koşulu gerçekleşmemiştir.
Ancak davacı şirket hakkında vergi inceleme talebi bulunup bulunmadığını, vergi inceleme görevinin mahiyetini ve incelemenin başlama tarihini gösteren bilgi ve belgelerin, işyerinde davacı şirketin defterleri elde edilen mali müşaviri İsmayil İmamoğlu hakkında arama kararı ve inceleme talebi bulunup bulunmadığını, vergi inceleme elemanının defter ve belgeleri mali müşavirden hangi gerekçeyle ve nasıl teslim aldığını gösteren bilgi ve belgelerin temin edilmesi suretiyle araştırılarak yapılacak inceleme ve değerlendirme sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, aksi yöndeki gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…., K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Mali müşaviri hakkında yapılan incelemede davacının katma değer vergisinde indirim şartı olan yasal defterlerine kayıt koşulunu gerçekleştirmediği tespit edilmiş ve davacının defterlerine el konulmuştur. Ayrıca el konulan defterler inceleme birimine tevdi edilmiştir. Uyuşmazlığın çözümü, davacı hakkında yapılan başka bir incelemede de defterlere kayıt koşulunun yerine getirilmediğinin tespit edildiği dikkate alındığında dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine bağlıdır.
Vergi denetim araçlarından en etkili olanı vergi incelemesidir. Vergi incelemesi, incelemenin yapıldığı yere göre, iş yerinde yapılan inceleme ve inceleme elemanının görevini ifa ettiği kamu kurumunun ilgili adresinde (dairede) yapılan inceleme olarak ikiye ayrılmaktadır. Ayrıca vergi incelemesi, incelemede esas alınan verilere göre de dar ve geniş anlamda olmak üzere iki farklı biçimde tanımlanabilmektedir. Dar anlamda vergi incelemesi, defter, belgeler, kayıt ve verilen beyannameler üzerinde yapılan, revizyon (denetim) yönü ön plana çıkan incelemedir. Geniş anlamda vergi incelemesi ise, revizyon ile birlikte araştırma yönü de bulunan, sadece defter ve belgeler üzerinde değil mükellefle irtibatlı diğer deliller de (inceleme elemanın iş yerinde yapacağı maddi tespit gibi) esas alınarak yapılan incelemedir.
Bu bağlamda geniş anlamda vergi incelemesinde, defterler, belgeler, kayıtlar ve diğer vesikalarla birlikte mükellefiyetle ilgili maddi olaylar, defter kayıtlarına yönelik maddi durum tespitleri gibi serbest delil sisteminin öngördüğü ve vergilendirmenin gerçek mahiyetini ortaya çıkarma imkanı veren her türlü delil esas alınabilmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 147. maddesinin göndermede bulunduğu 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun "Tesadüfen elde edilen deliller" başlıklı 138. maddesinin (1) numaralı fıkrasında arama veya el koyma tedbirlerinin uygulanması sırasında, yapılmakta olan soruşturma veya kovuşturmayla ilgisi olmayan, ancak, diğer bir suçun işlendiği şüphesini uyandırabilecek delil elde edilmesi hâlinde anılan delillerin muhafaza altına alınacağı ve durumun Cumhuriyet Savcılığına derhâl bildirileceği kurala bağlanmıştır.
Buna göre kanuna uygun biçimde alınan arama kararı neticesinde yapılan aramada ele geçirilen belgeler vergilendirmenin gerçek mahiyetini ortaya çıkarmayı sağlayan delil niteliğinde olabilir. Bu mahiyetteki belgeler mutlak suretle arama kararı verilen mükellefe ait olması gerekmez. Arama kararı yapılan adreste arama kararının konusuyla ilişkili olmak şartıyla başka mükelleflere ait yasal defter ve diğer evraklara da rastlanabilir ve bunlar da muhafaza altına alınabilir. Aksi durumun kabulü aramalı incelemeden beklenen sonuca uygun düşmeyecektir.
Dosyaya sunulan belgelere göre, davacının mali müşaviri hakkında alınan herhangi bir arama kararı mevcut değildir. Buna göre, mali müşavir hakkında yapılan incelemenin aramalı inceleme olmadığı, incelemenin dairede veya iş yerinde yürütüldüğü görülmektedir. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu'nun 142 ila 147. maddelerinin olaya uygulanması mümkün değildir.
Olayda, mali müşaviri hakkında yapılan incelemede davacının tasdikli yasal defterlerinin boş olduğu tespit edilmiş ve bu defterlere el konulmuş, akabinde anılan defterler davacı hakkında incelemeyi yürüten inceleme elemanına tevdi edilmiştir.
Mali müşavir hakkında incelemeyi yapan denetim elemanı tarafından, davacının yasal defterlerinin boş olduğu, mali müşavirin iş yerinde yapılan inceleme sırasında tespit edilebileceği gibi bu tespit mali müşavir tarafından Vergi Usul Kanunu'nun 257. maddesinde öngörülen ödevlerin (incelemeye yetkili memura çalışma yerinin gösterilmesi; iş yerinin her tarafını gezip görmesinin sağlanması) yerine getirilmesi sırasında da yapılabilir (Her iki yöntem arasındaki farklılık yapılacak hukuki değerlendirme için herhangi bir önem arz etmemektedir).
Yapılan bu incelemede davacının defterlerinin boş olduğu görülmüş ve bu husus tutanak altına alınmıştır. Anılan tutanak davacının defterleri açısından maddi gerçeğin ortaya konulmasına imkan tanıyan ve defterlere dair durum tespitini sağlayan bir delildir.
Bu durumda, davacı hakkında yapılan vergi incelemesinde, sadece defter ve belgeler üzerinde değil davacı ile irtibatlı diğer delillerin de (mali müşavirin iş yerinde yapılan maddi tespit gibi) esas alınması, serbest delil ilkesi gereğince vergilendirmenin gerçek mahiyetinin ortaya konulması bakımından hukuka uygun düşmektedir.
Ayrıca anılan tutanakla tespit edilen hususların dışında vukua gelen olaylardaki hukuka aykırılıklar, idari davanın çözümünü etkileyebilecek diğer bir deyişle işlemin hukuka uygunluğunun denetiminde dikkate alınabilecek konulardan değildir. Olayda, mali müşavir hakkında incelemeyi yapan memurun, davacının defterlerine el konulması gibi birtakım eylemlerin disiplin hukuku ve cezai anlamda sorumluluğunu doğurup doğurmayacağı vergi davasında değil disiplin hukuku ve ceza hukuku bağlamında başka bir davada değerlendirilecek bir husustur.
Diğer taraftan yasal ibraz yükümlülüğü haricinde davacının cari hesap dönemine ait defterlerine el konularak vergi incelemesine tevdi edilmesi Kanun'da öngörülmeyen bir durumdur. Kanun'a açıkça aykırı olan bu yöntem uygulandığı tarihteki cari döneme ait defterlere yasal süresi içinde kayıt yapılamaması gibi birtakım vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilememesine ve hakkın kullanılamamasına sebebiyet verebilecek niteliktedir.
3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (3) numaralı fıkrasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hâlinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği düzenlenmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nda öngörülen indirim mekanizmasının işleyebilmesi için bazı şekil şartları öngörülmüştür. Bu şartlardan biri katma değer vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmesi; diğeri ise faturaların ve benzeri vesikanın defterlere kaydedilmesidir. Bu şartlar, katma değer vergisi indiriminin tevsik edilmesine imkân tanıdığından mükelleflerin bu şartları sağlaması önem arz etmektedir. Diğer taraftan, katma değer vergisi indirim hakkı, bu verginin katma değer vergisi beyannamesinde gösterilmesi veya beyan edilmesi şartına bağlı değildir.
Muamelelerin defterlere kayıt zamanı Vergi Usul Kanunu'nun 219. maddesinde tayin edilmiştir. Kaydın öngörülen zamanda yapılmamasının yaptırımı ise Kanun'un 352. maddesinde düzenlenmiştir.
Kanun koyucu, bazı ödevlerin yasal süresi içinde yerine getirilmemesi karşılığı cezai yaptırım öngörmüş olup ilgili ödevin yasal süresinden sonra yerine getirilmesi karşılığında ayrıca bu işlemi yapılmamış sayarak, işlem sonucunu hükümsüz kılmıştır.
Kanun'da, faturanın belli şekil şartlarına uyulmaması nedeniyle düzenlenmemiş sayılması, tasdiki zorunlu olan ancak belli bir süre içinde tasdik edilmeyen defterlerin ilgili süreden sonra tasdik edilse dahi tasdik edilmemiş sayılması gibi durumlar hükümsüzlük yaptırımına tabi kılınmıştır. Ancak hükümsüzlük yaptırımına tabi kılınan durumlar arasında "kayıt nizamına yasal süresinden sonra geç uyulması" hâli sayılmamıştır.
Kanun koyucu, katma değer vergisi açısından indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılında kullanılabileceği açıkça düzenlemiş, bu süreyi hak düşürücü süre olarak öngörmüştür.
Bu durumda, Vergi Usul Kanunu'nun 219. maddesinde öngörülen süreler içinde işlemlerin deftere kaydedilmesi mükelleflerin ilgili ödevi yerine getirmesi için öngörülmüşken Katma Değer Vergisi Kanunu'nda indirim hakkından faydalanabilmek için faturanın veya benzeri vesikanın bir takvim yılı içinde deftere kaydedilmesi mükellefler açısından bir hakkın kullanılması için şart olarak koşulmuştur.
Buna göre 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme, indirim konusu yapılacak verginin gerçekte yüklenip yüklenilmediğinin kontrolünü sağlamayı amaçladığından faturanın yasal deftere cari takvim yılı içinde ancak Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen yasal süreler aşılarak kaydedilmiş olmasının mükellefiyete bağlı bir hak olan indirim hakkını ortadan kaldırmayacağı sonucuna varılmıştır.
Olayda, davacının defterlerine hangi tarihte el konulduğu dosyada yer alan bilgilerden anlaşılamamaktadır. Ancak davacı hakkında yürütülen incelemeye ait iş emrinin 17/12/2013 tarihli olması nedeniyle anılan defterlerin anılan tarihten önceki bir tarih olduğu sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla 17/12/2013 tarihinin esas alınarak bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
Buna göre 213 sayılı Kanun'un 219. maddesine göre işlemlerini 10 gün içinde kaydetmesi gereken davacının 01/01/2013 ile 06/12/2013 tarihleri arasındaki faturaları geç de olsa defterlere kaydetme hakkı; 07/12/2013 ile 31/12/2013 tarihleri arasındaki faturaları ise yasal süresi içinde deftere kaydetme hakkı dolayısıyla 2013 takvim yılına ilişkin indirimi belgelendirme hakkı ve vergiyi indirim hakkı davacının elinden alınmıştır.
Bu durumda indirim konusu yapılacak fatura ve benzeri belgelerin defterlere kaydedilmemesi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılmasına dair ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 08/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.