T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1541
Karar No : 2023/502
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVACI) PAM - … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Hatay İli Kamu Hastaneleri Birliği Genel Sekreterliği tarafından ihale edilen "Veri Hazırlama Elemanı Hizmeti Toplu Alımı İşi" uhdesinde kalan davacı tarafından, ihale kararı ile ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergileri ödendikten sonra, ihalenin mahkeme kararı uyarınca iptal edilmesi üzerine ihale kararı ve ihale kararı üzerine düzenlenen sözleşme için tahakkuk eden damga vergilerinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi işlemine karşı açılan davada verilen merciine tevdi kararı üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile ödenen vergilerin idareye yapılan başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Hatay İli Kamu Hastaneleri Birliği Genel Sekreterliği tarafından ihale edilen … ihale kayıt numaralı "Veri Hazırlama Elemanı Hizmeti Toplu Alımı İşi" ne ilişkin ihale uhdesinde kalan davacı ile ihale makamı arasında 05/05/2014 tarihinde sözleşme imzalanmıştır. Bu ihale için davacı şirket tarafından yapılan itirazen şikayet başvurusu üzerine … tarih ve … sayılı Kamu İhale Kurulu Kararı ile düzeltici işlem belirlenmesine karar verilmiştir. Anılan Kurul kararının iptali istemiyle başka bir firma tarafından açılan davada, ... İdare Mahkemesince davanın reddi yolunda verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı karar, Danıştay Onüçüncü Dairesinin 29/05/2015 tarih ve E:2015/1019, K:2015/2035 sayılı kararıyla dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle bozulmuştur. Bunun üzerine Kamu İhale Kurulunca verilen … tarih ve … sayılı karar ile … tarih ve … sayılı kararın iptaline ve itirazen şikayet başvurusunun reddine karar verilmiştir. Hatay İli Kamu Hastaneleri Birliği Genel Sekreterliğince ise, … tarih ve … sayılı Kamu İhale Kurulu kararı gereği olarak davacı şirket ile imzalanan sözleşme 30/09/2015 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere feshedilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na göre, damga vergisinde vergiyi doğuran olay, anılan Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir.
Olayda, ihale kararı ve bu ihale kararına istinaden düzenlenen sözleşmenin hüküm ifade edebilmesi için yetkili makamlara (Kamu İhale Kurulu, görevli ve yetkili mahkeme vs.) yapılan itiraz başvurularının sonuçlandırılması gerekmekte olup ihalenin sözü edilen makamlarca iptal edilmesi durumunda, ihale kararının ve bu karara istinaden ihale uhdesinde kalan kişi ile ihale yetkilisi arasında imzalanan sözleşmenin tekemmül ettiğinden ve Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte bir belgeden söz edilemeyeceğinden, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, davacı tarafından üstlenilen ihaleye ilişkin sözleşmenin Kamu İhale Kurulu kararı üzerine feshedilmesi nedeniyle damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği anlaşıldığından, dava konusu işlemde mevzuata uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş, ihale kararı ve sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergilerinin idareye yapılan başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Mahkeme kararının ihale kararı nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
İstinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Mahkeme kararının sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
Damga vergisinde vergiyi doğuran olayın, 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana geldiği dikkate alındığında, olayda, sözleşmenin imzalanması anında damga vergisini doğuran olay gerçekleşmiştir.
Sözleşmenin sonradan iptal edilmesi, içerdiği hükümlerin iptal edilinceye kadarki hukuki durumunu kusurlandırmayacağından ve taraflar, bu sözleşme hükümleri sayesinde hak ileri sürerek ispatlayabileceklerinden, iptal kararının, vergiyi doğuran olay üzerinde etkisi yoktur.
Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü, iptal edilmiş sözleşmenin, taraflarına hukuki ve maddi yarar sağlayıp sağlamayacağı ve tevsik edici mahiyetinin kalıp kalmadığı gibi hususların hukuken yorumlanmasını gerektirmektedir. Vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebilecek iddiaların, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmadığından, mahkeme kararının sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle mahkeme kararının, ihale kararı nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemini reddetmiş; sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra bu kısım yönünden davayı reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07/04/2022 tarih ve E:2019/6734, K:2022/1288 sayılı kararı:
Davalı tarafından, temyize konu kararın, ihale kararı nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Davalının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacı tarafından, temyize konu kararın, sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir (AYM, E:2019/53, K:2019/75, 19/09/2019).
Hukuki belirlilik ilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır (AYM, E:2015/15, K:2015/118, 23/12/2015). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E:2013/39, K:2013/65, 22/05/2013; E:2014/183, K:2015/122, 30/12/2015, § 5).
Olayda, ihale karar tarihi itibarıyla, imzalanan sözleşmenin feshedilmesi durumunda damga vergisinin iadesine yönelik kısıtlayıcı bir düzenleme mevzuatta yer almamakta iken anılan sözleşme feshedildikten sonra Damga Vergisi Kanunu'nda 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesi ile 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği yolunda düzenleme yapılmış ve damga vergisinin iadesi bakımından kısıtlama getirilmiştir. Anılan mevzuat değişikliğinin bu tarihten önce alınan ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmelere uygulanması kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacak, geriye yürümezlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil edecektir.
Anayasa'nın 35. maddesinde herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu ve bu hakkın ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceği düzenlenmiş olup Kanun değişikliğinden çok önce sözleşmenin imzalandığı ve mahkeme kararı uyarınca feshedildiği anlaşıldığından anılan değişikliğin dava konusu uyuşmazlıkta uygulanması, mülkiyet hakkına müdahale ve o hakkı sınırlayan bir işlem niteliğinde olacağından ülkemizde üst hukuk normu olarak kabul edilmiş olan İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ile benimsenen mülkiyet hakkının ihlali neticesini de doğuracaktır.
Davacı şirket tarafından ihale kararı üzerine imzalanan sözleşmenin, hizmet alım sözleşmesi olduğu ve sonrasında yargı kararı ile iptal edilen ihale nedeniyle idarece tek taraflı feshedildiği, feshedildiği tarihten itibaren ihale konusu işe ilişkin olarak hükmünden yararlanılmaya devam etme vasfını yitirdiği ve ihale konusu iş açısından feshedildiği tarihten itibaren damga vergisi konusu olmaktan çıktığı anlaşıldığından, sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisinin sözleşmenin feshedildiği tarihten sonrasına tekabül eden kısmının vergilendirme hatası kapsamında iadesi gerekmektedir.
Bu nedenle, temyize konu kararın sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisinin sözleşmenin feshedildiği tarihten sonrasına tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararın, ihale kararı nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrası ile sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisinin sözleşmenin hükümlerinden yararlanılan bölümüne tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasını onamış; sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisinin sözleşmenin hükümlerinden yararlanılmayan bölümüne tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Damga vergisi, 488 sayılı Kanun'un genel gerekçesinde de ifade edildiği üzere, hukuki işlemlerin dayanağını teşkil eden evrak ve vesikalar üzerine konulmuş hukukî tedavül vergisidir. Bu bakımdan, damga vergisinde vergiyi doğuran olay hukuki işlemler olmayıp bu işlemler dolayısıyla Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtların, Kanun'un 1. maddesinde öngörülen şekilde düzenlenmesidir. Yazılıp imzalanan veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek, yani hukuken tekemmül eden kâğıtlarda damga vergisi açısından vergi alacağı doğacaktır. Dolayısıyla, kağıdın hukuken tekemmül ettiği anda vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, bu tarihteki vergilendirme unsurlarına göre vergi alacağının belli edilmesi yasal zorunluluktur.
488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları damga vergisine tabi kağıtlar arasında sayılmış, söz konusu bölüme 6728 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle eklenen ve 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren hükümde, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade olunacağı, sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmeyeceği belirtilmiştir.
Vergi alacağı, vergiye tabi kağıdın yazılıp imzalanması veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmesi ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilir niteliğe kavuşmasıyla ortaya çıkmaktadır. Aynı nitelikte olmakla birlikte istisna kapsamına alınan kağıtlar ise 488 sayılı Kanun'a ekli (2) sayılı tabloda sayılmıştır. Bunun dışında, kağıda bağlanan hukuki iş ve işlemlerde meydana gelecek değişikliklerin damga vergisi alacağı üzerinde etkisini kabul eden bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Hatta, hukuki iş ve ilişkilerde meydana gelen değişikliklerin kağıda bağlanması durumunda da (örneğin, sözleşme süresinin uzatılması, fesihname düzenlenmesi gibi) damga vergisi alacağının doğacağı kabul edilmiştir.
Bu hususta, 6728 sayılı Kanun'un genel gerekçesinde, yatırım ortamının iyileştirilmesi ve bu çerçevede işlem maliyetlerinin azaltılması için bazı vergi kanunlarında düzenleme yapıldığı belirtilmiş; anılan Kanun'un 28. maddesine ait gerekçede ise, "Kamu İhale Kanununa tabi ihalelerde şikayet ve itirazen şikayet üzerine ilgili kurum ve kuruluşlar ile Kamu İhale Kurumu kararı ve yargı kararlarına istinaden iptal edilmesi halinde, ihale kararına ilişkin damga vergisinin iade edilmesine imkan tanınmaktadır. Ayrıca, söz konusu ihale konusu işlerde düzenlenen sözleşmelere ait damga vergisinin iade edilmeyeceği hususuna açıklık getirilmektedir." denilmek suretiyle, iptal edilen ihaleler için öngörülen, daha önce ödenmiş olan damga vergisinin işin gerçekleştirilemeyen bölümüne isabet eden kısmının iadesine dair düzenlemenin işe ilişkin sözleşme bakımından geçerli olmadığına işaret edilmiştir.
Vergi Dava Dairesi, sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisinin sözleşmenin hükümlerinden yararlanılmayan bölümüne tekabül eden kısmı yönünden ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın kağıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesi ile gerçekleştiği, ihalenin iptal edilmesi halinde sözleşmenin tekemmül ettiğinden söz edilemeyeceği, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında yer alan sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilemeyeceği yönündeki düzenlemenin mefhumu muhalifinden anılan düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten önce imzalanan sözleşmenin feshi halinde tahsil edilen damga vergisinin iadesi gerektiğinin anlaşıldığı, ihale kararı ve sözleşme nedeniyle tahakkuk eden damga vergileri ödendikten sonra ihalenin iptal edilmesi nedeniyle zorunlu olarak düzeltme-şikayet yoluna başvurulduğu, bu nedenle ısrar kararının, vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebilecek iddiaların, Vergi Usul Kanunu'nun vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmadığı yolundaki gerekçesinde hukuku uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davalı tarafından, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMASI: Taraflarca cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp mevzuatın yorumu sonucunda çözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğindedir. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası kapsamında değildir. Bu durumda ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından davacının temyiz isteminin reddi gerektiği; davalının temyiz isteminin ise temyiz istemine konu kararın davalı aleyhine bir hüküm içermemesi karşısında incelenmeksizin reddi düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Hatay İli Kamu Hastaneleri Birliği Genel Sekreterliği tarafından ihale edilen "Veri Hazırlama Elemanı Hizmeti Toplu Alımı İşi"ne ilişkin ihale, davacı tarafından yapılan itirazen şikayet başvurusu üzerine … tarih ve … sayılı Kamu İhale Kurulu Kararı ile düzeltici işlem belirlenmesine karar verilmesinin ardından davacının uhdesinde kalmış ve ihale kararı ile ihale kararı üzerine düzenlenen 05/05/2014 tarihli sözleşme nedeniyle tahakkuk eden damga vergileri davacı tarafından ödenmiştir.
… tarih ve … sayılı Kamu İhale Kurulu Kararının iptali istemiyle başka bir firma tarafından açılan davada, ... İdare Mahkemesince davanın reddi yolunda verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı karar, Danıştay Onüçüncü Dairesinin 29/05/2015 tarih ve E:2015/1019, K:2015/2035 sayılı kararıyla dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle bozulmuş ve dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Danıştay Onüçüncü Dairesi kararına istinaden Kamu İhale Kurulunca verilen … tarih ve … sayılı karar ile … tarih ve … sayılı kararın iptaline ve itirazen şikayet başvurusunun reddine karar verilmiştir. Hatay İli Kamu Hastaneleri Birliği Genel Sekreterliğince ise, … tarih ve … sayılı Kamu İhale Kurulu kararı gereği olarak davacı şirket ile imzalanan sözleşme 30/09/2015 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere feshedilmiştir.
Bunun üzerine ihale kararı ve sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergilerinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi işlemine karşı açılan davada verilen merciine tevdi kararı üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile ödenen vergilerin idareye yapılan başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle işbu dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer istenilmesi; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği; aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu kurallarına yer verilmiştir.
Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun "II. Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasında, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarından damga vergisi alınacağı düzenlemesi yer almakta iken anılan hükme 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 Kanun'un 28. maddesi ile şu parantez içi hüküm eklenmiştir:
“4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.”
Anılan parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesi Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararıyla iptal edilmiş olup anılan karar 28/02/2023 tarih ve 32118 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacının temyiz isteminin incelenmesi:
Uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan ihalenin yargı kararı uyarınca iptal edilmesi durumunda sözleşmeden kaynaklanan damga vergisinin sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan bölümüne isabet eden kısmının iadesinin gerekip gerekmediği hususunun, düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.
213 sayılı Kanun'un 116 ilâ 123. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için açık ve mutlak bir hatanın bulunması gerekmektedir.
Damga vergisinde, vergiyi doğuran olay, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması anında meydana gelmektedir. Buna göre ihale üzerine düzenlenen sözleşmenin yazılıp imzalanması ile damga vergisi yönünden vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir.
İhalenin yargı kararı uyarınca iptal edilmesi durumunda ihale kararı üzerine imzalanan sözleşme, imzalandığı tarih ile iptal kararına dayanılarak feshedildiği tarih arasında yürürlükte olup anılan tarihler arasında hükümlerinden yararlanılacaktır. Sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki dönemde ise sözleşme yürürlükte olmadığından hükümlerinden yararlanılabilecek nitelikte bir belge bulunduğundan söz edilemeyecektir.
Bu durumda damga vergisinin konusunu oluşturan sözleşmenin dayanağı ihale kararının yargı kararı uyarınca iptal edilmesi halinde, sözleşmenin feshedildiği tarihten sonraki döneme isabet eden damga vergisi yönünden vergi hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, Anayasa'nın 153. maddesinde yer alan Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kuralı ile Anayasa'ya aykırı oldukları için iptal edilen kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerine göre kazanılmış olan hakların korunması amaçlanmıştır. Ancak bu durum, Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinen kuralların, bu kuralların uygulanmasına ilişkin idari işlemlerin hukuka aykırı olduklarından dolayı iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davalarda da uygulanacağı anlamını taşımamaktadır. Dolayısıyla Anayasa Mahkemesinin iptal kararının derdest davalarda dikkate alınması gerekir. Aksi hâl hukuk devleti ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkeleriyle bağdaştırılamaz.
Bu durumda, Anayasa Mahkemesinin 13/12/2022 tarih ve E:2022/125, K:2022/162 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'na ek (1) sayılı tablonun "Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına 6728 Kanun'un 28. maddesi ile eklenen parantez içi hükmün "Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” şeklindeki son cümlesinin, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan işbu davada uygulanması mümkün değildir.
Açıklanan nedenle, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararı hukuka uygun düşmediğinden, yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmekte olup bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararı neticesinde oluşan hukuki durum gözetilerek karar verilmesi gerekmektedir.
Davalının temyiz isteminin incelenmesi:
İlgililerin, dava açmakta olduğu gibi kanun yoluna başvurmada da hukuki yararının olması, diğer bir ifadeyle kanun yoluna başvuranın kararın bozulmasında korunmaya değer hukuki menfaatinin bulunması gerekmektedir.
Bu durumda, davalı aleyhine bir hüküm ihtiva etmeyen temyize konu kararın bozulmasında korunması gereken hukuki menfaati bulunmadığı anlaşılan davalının temyiz isteminin esasının incelenme olanağı bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Davalının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
4- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
5-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
24/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, davacının temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.