T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1582
Karar No : 2023/612
TEMYİZ EDEN (DAVACI): … Ulaşım Turizm İnşaat Taahhüt Proje Müşavirlik Telekomünikasyon Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALILAR):
1- … Bakanlığı
VEKİLLERİ : Av. … Av. …
2- … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …
3- … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/10/2021 tarih ve E:2019/4188, K:2021/5339 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 10/08/2016 tarih ve 29797 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği'nin 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (k) işaretli bendinde geçen "sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlarda" ibaresinin iptali ile ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyanname üzerine tahakkuk ettirilen verginin ilgili kısmının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/10/2021 tarih ve E:2019/4188, K:2021/5339 sayılı kararı:
Usul yönünden inceleme:
Davalı Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının süre aşımına ilişkin iddiası yerinde görülmemiştir.
Dava dilekçesinin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine karar verilmiştir.
19/06/2019 tarihli hasım düzeltilmesine ilişkin karar ile Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının hasım mevkiine alınmasına karar verildiğinden davalı Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının, Bakanlıklarının hasım mevkiinden çıkarılması ve Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığının hasım mevkiine alınmasına ilişkin iddiası yerinde bulunmamıştır.
Esas yönünden inceleme:
Sermayesinin %98,51’i Kayseri Büyükşehir Belediyesine ait olan davacı şirkete Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının Değerlendirme ve Denetim Komisyonu tarafından 01/11/2018 tarihi itibarıyla 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamında sağlanan teşvik ve muafiyetlerden yararlanmak üzere Ar-Ge merkezi belgesi verilmiştir. Davacı 01/12/2018 itibarıyla Ar-Ge faaliyetine başlamıştır.
Davacı tarafından, anılan Kanun uyarınca Ar-Ge personeline kamu personeli hariç olmak üzere, yapılan ücret ödemelerinde gelir (stopaj) vergisi istisnası uygulanacağı, şirketlerinin çalışanlarının kamu personeli sayılamayacağından bu istisnadan yararlanması gerektiği belirtilerek 2018 yılının Aralık dönemine ilişkin muhtasar beyanname ihtirazi kayıtla verilmiştir.
İhtirazi kaydın kabul edilmemesi üzerine düzenleyici işlem ile bireysel işlem birlikte dava konusu edilmiştir.
5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun'un "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ı) işaretli bendinde, bu Kanun'un uygulaması bakımından kamu personeli tanımlanmıştır. İlgili bentte yer alan tanım şu şekildedir:
"10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki (I), (II), (III) ve (IV) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinde, il özel idareleri ve belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlarda, üyelerinin tamamı köylerden oluşan birlikler dışındaki mahalli idare birliklerinde, döner sermayeli kuruluşlarda, kanunla kurulan fonlarda, kefalet sandıklarında, kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıkları ile 5018 sayılı Kanun kapsamı dışındaki özel bütçeli kamu idarelerinde çalışan memurlar ile diğer kamu görevlilerini ve diğer personeli (Bu kamu görevlilerinin ilgili mevzuat kapsamında sahip oldukları özlük haklarına sahip olmayanlardan geçici olarak ve proje süresiyle sınırlı olarak istihdam edilenler bu Kanun uygulamasında kamu personeli sayılmaz.)"
Aynı Kanun'un "İndirim, istisna, destek ve teşvik unsurları" başlıklı 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasının 5904 ve 6676 sayılı Kanunlarla değişik, olay tarihinde yürürlükte bulunan halinin ilgili kısmında ise şu kurala yer verilmiştir:
"(2) Gelir vergisi stopajı teşviki: Kamu personeli hariç olmak üzere teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde ve rekabet öncesi işbirliği projelerinde çalışan Ar-Ge ve destek personeli ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde çalışan tasarım ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksan beşi, yüksek lisanslı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksanı ve diğerleri için yüzde sekseni gelir vergisinden müstesnadır. ..."
Dava konusu Yönetmelik'in iptali istenen ibarenin yer aldığı kuralında ise kamu personeli şu şekilde tanımlanmıştır:
"Kamu personeline ait özlük haklarına sahip olmayanlardan geçici olarak ve proje süresiyle sınırlı olarak istihdam edilenler hariç olmak üzere, 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki I, II, III ve IV sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinde, il özel idareleri ve belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlarda, üyelerinin tamamı köylerden oluşan birlikler dışındaki mahallî idare birliklerinde, döner sermayeli kuruluşlarda, kanunla kurulan fonlarda, kefalet sandıklarında, kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıkları ile sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlarda, 5018 sayılı Kanun kapsamı dışındaki özel bütçeli kamu idarelerinde çalışan memurlar ile diğer kamu görevlileri ve diğer personeli"
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden anlaşılacağı üzere kanun koyucu Ar-Ge merkezlerinde çalışacak personel için düzenlenen vergi istisnalarından kamu personelinin yararlanamayacağını kabul etmiştir.
Uyuşmazlığın çözümü için, öncelikle davacı şirketin hukuki kimliğinin ve Ar-Ge faaliyetleri kapsamında çalıştırdığı personele ilişkin vergi istisnasından faydalanmasına engel olarak gösterilen Yönetmelik'in dava konusu edilen "sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlar" ibaresinin hangi anlama geldiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
5393 sayılı Belediye Kanunu ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu'nda belediyelerin kendilerine verilen görev ve hizmet alanlarında, ilgili mevzuatta belirtilen usullere göre şirket kurabileceği düzenlenmiştir.
Belediye şirketlerinin hukuki statüsü doktrinde de tartışmalı olsa da bu şirketler, belediyeler tarafından kurulan ve sermayesinin yarıdan fazlası belediyeye ait kamu şirketleri, yani Belediye İktisadi Teşebbüsleri olarak tanımlanabilir. Bu şirketler/teşebbüsler 233 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'de yer alan hükümlere, yani kamu iktisadi teşebbüslerine yönelik düzenleme içeren mevzuata tabi değildir. Ancak belediye iktisadi teşebbüsleri, kamu iktisadi teşebbüsleri gibi sermayelerinin yarıdan fazlası kamuya ait olması ve yürüttükleri kamu hizmetine ilişkin kamu gücü, kamusal yetki, sorumluluk ve ayrıcalıklar kullandıkları ölçüde kamu hukuku kurallarına tabidirler. Nitekim, bu kapsamdaki faaliyetlerine karşı idari yargıda dava açılabilmektedir.
233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde bu Kanun Hükmünde Kararname'nin, iktisadi devlet teşekkülleri ile kamu iktisadi kuruluşlarını ve bunların müesseselerini, bağlı ortaklıklarını ve iştiraklerini kapsadığı hüküm altına alınmış; "Tanımlar ve kısaltmalar" başlıklı 2. maddesinde bu Kararname'de geçen deyimler ve kısaltmaların ne anlama geldiği açıklanmıştır. Kararname'de tanımlanan bazı kavramlar şu şekildedir:
"1. Kamu iktisadi teşebbüsü "Teşebbüs"; iktisadi devlet teşekkülü ile kamu iktisadi kuruluşunun ortak adıdır.
2. İktisadi devlet teşekkülü "Teşekkül"; sermayesinin tamamı devlete ait, iktisadi alanda ticari esaslara göre faaliyet göstermek üzere kurulan, kamu iktisadi teşebbüsüdür.
3. (Değişik: 24/11/1994 - 4046/34 md.) Kamu iktisadi kuruluşu "Kuruluş"; sermayesinin tamamı Devlete ait olup tekel niteliğindeki mal ve hizmetleri kamu yararı gözeterek üretmek ve pazarlamak üzere kurulan ve gördüğü bu kamu hizmeti dolayısıyla ürettiği mal ve hizmetler imtiyaz sayılan kamu iktisadi teşebbüsüdür.
4. Müessese; sermayesinin tamamı bir iktisadi devlet teşekkülüne veya kamu iktisadi kuruluşuna ait olup, ona bağlı işletme veya işletmeler topluluğudur.
5. Bağlı ortaklık; sermayesinin yüzde ellisinden fazlası iktisadi devlet teşekkülüne veya kamu iktisadi kuruluşuna ait olan işletme veya işletmeler topluluğundan oluşan anonim şirketlerdir."
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde belediye şirketlerinin bir kamu iktisadi teşebbüsü sayılmadıkları ancak kamu iktisadi teşebbüsüne bağlı ortaklıklar ile aynı niteliğe sahip oldukları açıktır. Nitekim sermayesinin %98,51'i Kayseri Büyükşehir Belediyesine yani kamuya ait olan davacı bağlı ortaklık tanımına uymaktadır.
Anayasa'nın 128. maddesine göre kamu görevlisi "Devletin, kamu iktisadi teşebbüsleri ve diğer kamu tüzelkişilerinin genel idare esaslarına göre yürütmekle yükümlü oldukları kamu hizmetlerinin gerektirdiği aslî ve sürekli görevler, memurlar ve diğer kamu görevlileri eliyle görülür." şeklinde tanımlanmıştır.
Davacı şirket de dahil olmak üzere belediye şirketleri, diğer bir ifadeyle belediye iktisadi teşebbüsleri için kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıklarına ilişkin hükümler referans alınabileceğinden, Anayasa'nın yukarıda yer verilen hükmünün kamu hizmetinin yürütülmesine ilişkin vurgusu ve belediye şirketlerinin de, belediyeler tarafından kendilerine verilen görev ve hizmet alanlarında faaliyet yürütmek, yani kamu hizmeti ifa etmek amacıyla kuruldukları göz önünde bulundurulduğunda, anayasal anlamda da davacı şirketin istihdam ettiği personelin kamu görevlisi niteliğini haiz olduğu söylenebilecektir.
Her ne kadar davacı şirket de dahil olmak üzere kamu iktisadi teşebbüsleri, belediye iktisadi teşebbüsleri ve bu kapsama girmeyen diğer iktisadi kamu kurumlarında çalışan personelin kural olarak özel hukuk hükümlerine tabi olduğu ileri sürülse de kişinin özel hukuk hükümlerine göre istihdam edilmiş olması yürüttüğü hizmet bakımından kamu görevlisi sayılmasına engel değildir.
Uyuşmazlıkta, Ar-Ge faaliyetlerinin desteklenmesine ilişkin mevzuat kapsamında yürütülecek faaliyet ve Kanun uyarınca kurulan Ar-Ge merkezlerinde çalışacak personele ilişkin vergi istisnası öngörülürken, bu ayrıcalıktan kamu personeli kapsam dışında bırakılarak, başka bir deyişle bu nitelikte bir faaliyet yürütecek kişi ve kuruluşlardan, kamu olanakları kullananlar hariç tutularak, özel teşebbüsün desteklenmesinin amaçlandığı dikkate alındığında, sermayesinin %98,51'i belediyeye, yani kamuya ait bir şirketin Ar-Ge merkezlerinde istihdam ettiği personelinin kamu personeli sayılmayarak istisna kapsamında değerlendirilmesi anılan amaca aykırı düşecektir.
Vergi teşvik ve istisna müessesesinin mutad olarak idarenin politikasına özgülenmesi dolayısıyla buna ilişkin sınırlayıcı bir hükmün geniş yorumlanmasının, daha çok kurum ve kuruluşun ilgili teşvik ve istisnalardan faydalanacağı anlamına geleceği ancak bu yorumun vergi teşvik ve istisna müessesesinin mahiyetine aykırılık teşkil edeceği açıktır.
Kanun ve Yönetmelik'te yer alan kamu personeli tanımında “… diğer kamu görevlilerini ve diğer personeli” ibaresinin kullanılması ile dahi Kanun’da ifade edilmeyen başka nitelikteki personelin Kanun kapsamında kamu personeli olarak sayılabileceğinin net bir şekilde ifade edilmiş olduğu ve vergi istisnasına ilişkin sınırlayıcı mahiyetteki bu hükmün kapsamının belirtilenlerle sınırlı olmayacağı, kamu personeli tanımının tadadi olarak düzenlendiği anlaşılmaktadır.
İdarenin takdir hakkının kullanıldığı işlemlerin hukuka uygunluk denetimlerinde, idarenin takdir hakkını ortadan kaldıracak şekilde yargı kararı verilmesinden kaçınılması hukuk devleti ilkesinin bir şartı olmakla birlikte, aynı zamanda Anayasa'nın 125. maddesinin dördüncü fıkrasında öngörülen yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği yolundaki hükmün de gereğidir.
Diğer taraftan, dava konusu Yönetmelik hükmünün dayanağı 5746 sayılı Kanun'un ilgili kuralının lafzı ve ruhu vergi kolaylığının kamu kaynağı kullanmayan kuruluşlara sağlandığının kabulünü gerektirmektedir.
Bu durumda, Yönetmelik'in dava konusu edilen kısmının, 5746 sayılı Kanun'a ve Kanun'da yer alan kamu personeli tanımı ile çelişmesinin veya bu tanımı genişletmesinin söz konusu olmadığı; bilakis hükmü pekiştirici ve açıklayıcı bir nitelik taşıdığı, Ar-Ge faaliyetlerine ilişkin düzenlemelerin kamu kaynağından bağımsız özel girişimi destekleme ve piyasa koşullarına adapte etme amacına hizmet ettiği anlaşıldığından hukuka aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait olan davacı şirket, belediyenin bağlı kuruluşu olarak kabul edilebileceğinden, dava konusu Yönetmelik ibaresi olmasa dahi, Ar-Ge faaliyetlerinde istihdam ettiği personelin Kanun'da yer alan kamu personeli tanımının kapsamına gireceğinden ihtirazi kayıt dikkate alınmayarak yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği'nin 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (k) işaretli bendinde geçen "sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlarda" ibaresine 5746 sayılı Kanun'un kamu personeli tanımında yer verilmediği dolayısıyla dava konusu düzenleyici işlemin normlar hiyerarşisine aykırı düştüğü, Ar-Ge merkezinde çalıştırılan personele ödenen ücretlerin anılan Kanun uyarınca vergiden istisna olması gerekirken bu hususun kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen verginin dava konusu edilen kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalılar tarafından davacının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 5746 sayılı Kanun'da "belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlar" ile "kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıklar"da çalışan personelin, bu Kanun'un uygulamasında kamu personeli olarak kabul edileceği düzenlenmiştir.
5393 sayılı Belediye Kanunu ile 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu'nun sistematiğine ve içerdiği düzenlemelere göre anılan Kanunlarda belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlar ifadesi ile birlikte "sermayesinin yarısından fazlasına (yüzde ellisinden fazlasına) sahip olunan şirketler" ibaresine ayrıca yer verilmiştir. Diğer taraftan Belediye ve Bağlı Kuruluşları ile Mahalli İdare Birlikleri Norm Kadro İlke ve Standartlarına Dair Yönetmelik ve 2018/11608 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gibi ikincil düzey mevzuatta da "sermayesinin yarısından fazlasına sahip olunan şirketler" belediyelerin bağlı kuruluşu olarak kabul edilmemiştir. Bu durumda, "sermayesinin yarısından fazlasına kamu ait kuruluşlarda" kavramının "belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlar" tanımı içinde değerlendirilmesine olanak bulunmamaktadır.
233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 58. maddesinde ise belediyelerin sermayesinin yarısından fazlasına sahip olduğu iktisadi teşebbüslerin bu Kararname'ye tabi olmadığı düzenlendiğinden, düzenleyici işlemin dava konusu edilen kısmının, 5746 sayılı Kanun'daki "kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıklar" ifadesi kapsamında da değerlendirilemeyeceği açıktır.
Ayrıca 5746 sayılı Kanun'a kamu personeli tanımına yönelik bendi ekleyen 5904 sayılı Kanun'a ilişkin tasarının Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Kurulunda görüşülmesi esnasında "belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlarda" ibaresinin "...belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlar ve sermayesinin yarısından fazlası bunlara ait şirketlerde" şeklinde değiştirilmesine yönelik önerge verilmiş ancak önerge kabul edilmemiştir. Dolayısıyla önerge ve gerekçesi birlikte değerlendirildiğinde Kanun koyucunun iradesinin "sermayesinin yarısından fazlası belediyelere ait şirketlerde" çalışan personelin kamu personeli olarak sayılmamasına yönelik olduğu görülmektedir.
Bu durumda, 5476 sayılı Kanun'un 2. maddesinde tanımlanan "kamu personeli" arasında sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlarda çalışan personele yer verilmemiş olmasına karşın, Yönetmelik'in dava konusu edilen kısmıyla bu şirketlerde çalışan personelin de kamu personeli sayılmak suretiyle genişletilmesi hukuka uygun düşmemiştir. Hukuka uygun olmadığı değerlendirilen düzenleyici işleme dayalı olarak ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen verginin dava konusu edilen kısmında da hukuki isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle aksi yöndeki gerekçeyle davanın reddi yolundaki temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Usul Yönünden:
Düzenleyici işlemin iptali ile ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannameye istinaden tahakkuk eden verginin bir kısmının kaldırılması isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri … ve … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren anılan Yönetmelik'in dava konusu edilen kısmının iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren davacı adına ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyannameye istinaden tahakkuk eden verginin bir kısmının kaldırılması istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, Daire kararının 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden de oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/10/2021 tarih ve E:2019/4188, K:2021/5339 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan daha önce yatırılan … TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
07/06/2023 tarihinde usul ve esasta oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
XX- KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun'un "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının 5904 sayılı Kanun ile eklenen (ı) işaretli bendinde, bu Kanun'un uygulaması bakımından kamu personeli tanımlanmıştır. İlgili bentte yer alan tanım şu şekildedir:
"10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun eki (I), (II), (III) ve (IV) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinde, il özel idareleri ve belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlarda, üyelerinin tamamı köylerden oluşan birlikler dışındaki mahalli idare birliklerinde, döner sermayeli kuruluşlarda, kanunla kurulan fonlarda, kefalet sandıklarında, kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıkları ile 5018 sayılı Kanun kapsamı dışındaki özel bütçeli kamu idarelerinde çalışan memurlar ile diğer kamu görevlilerini ve diğer personeli (Bu kamu görevlilerinin ilgili mevzuat kapsamında sahip oldukları özlük haklarına sahip olmayanlardan geçici olarak ve proje süresiyle sınırlı olarak istihdam edilenler bu Kanun uygulamasında kamu personeli sayılmaz.)"
Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği'nin 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (k) işaretli bendinde yer alan ve dava konusu yapılan düzenlemede, Kanun'da sayma yoluyla belirtilen personel yanında, "sermayesinin yarısından fazlası kamuya ait kuruluşlarda çalışan personel" de kamu personeli olarak tanımlanmıştır.
Kanunlarda yer alan kelimelerin ve ifadelerin dil bilgisi kuralı çerçevesinde cümle yapısı içindeki anlamları araştırılarak yapılan lafzî yorum; kuralın, kanunun genel sistematiği içindeki yeri, diğer mevzuat kuralları ile olan bağlantısı ve ilişkisi araştırılarak yapılan sistematik yorum; kanun koyucunun, kanunun yapıldığı zamandaki iradesi ve amacı araştırılarak yapılan tarihsel yorum ve kuralın değişen ekonomik ve sosyal şartlar altında kazandığı objektif anlamı araştırılarak yapılan amaçsal yorum yöntemleridir.
Anılan kuralın getiriliş amacı ile kanunun kabul edildiği dönemdeki kanun koyucunun gerçek iradesinin ortaya konulabilmesi açısından tarihsel yorum yöntemi kullanılarak bir değerlendirme yapılması gerekmektedir. Kanun koyucunun, kanunun yapıldığı dönemdeki subjektif iradesinin ortaya konulabilmesi açısından, kanunun hazırlık süreci, komisyonlar ve parlamentodaki görüşme tutanakları ile kanun gerekçesinin değerlendirilmesi önem arz etmektedir.
5746 sayılı Kanun'a kamu personeli tanımına yönelik bendi ekleyen 5904 sayılı Kanun'a ilişkin tasarının Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Kurulunda görüşülmesi esnasında "belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlarda" ibaresinin "...belediyeler ile bunlara bağlı kuruluşlar ve sermayesinin yarısından fazlası bunlara ait şirketlerde" şeklinde değiştirilmesine yönelik önerge verilmiş, anılan önerge kabul edilmemiştir. Dolayısıyla Kanun koyucunun "sermayesinin yarısından fazlası belediyelere ait şirketlerde" çalışan personelin anılan Kanun'un uygulanmasında kamu personeli olarak sayılmamasına yönelik irade gösterdiği açıktır.
Diğer taraftan, anılan Yönetmelik'i değiştiren 25/08/2022 tarih ve 31934 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan yönetmelik ile kamu personeli tanımı yeniden düzenlenmiş ve dava konusu edilen ibare kamu personeli tanımından çıkarılmıştır.
Yukarıda yer alan değerlendirmeler ışığında, Kanun'da açıkça yetki verilmeyen hususlara yönelik düzenleme içeren ve dayanağı Kanun hükmüyle öngörülmüş bir hakkın kullanımını sınırlandırıcı bir nitelik taşıyan Yönetmelik'in dava konusu edilen kısmında ve anılan düzenleyici işlemle dayalı olarak tahakkuk ettirilen verginin dava konusu edilen kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, aksi yöndeki gerekçeyle davanın reddi yolunda verilen temyize konu kararın bozulması gerektiği oyuyla Kurul kararına katılmıyoruz.