T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/1600
Karar No : 2023/867
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, ticari kazancın tespitinde önce bağış ve yardım indiriminin, sonra Ar-Ge indiriminin dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesine göre yapılan tahakkuk üzerine, bağış ve yardım indirimi hakkının kullanılmaması nedeniyle Ar-Ge indiriminin haksız yere fazladan kullanıldığı ve devreden Ar-Ge indiriminin haksız yere azaltıldığı ileri sürülerek, 1.880.662,00 TL bağış ve yardım indirimi sonrası, Ar-Ge indiriminin sözü edilen tutar kadar az kullanılması ve "sonraki döneme devreden Ar-Ge indirimi"nin bu tutar kadar artırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; Ar-Ge faaliyetinden kaynaklanan indirimlerin .... tarihli yasal değişiklik öncesinde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin 1/a bendi kapsamında ilk sırada matrahtan indirim konusu yapılmakta iken, yapılan yasal değişiklikle Ar-Ge indirimlerinin sadece 5746 sayılı Kanun kapsamında düzenlendiği, gerek Kurumlar Vergisi Kanununda gerekse 5746 sayılı Kanun'da Ar-Ge indiriminin sırasına ilişkin bir hükme yer verilmediği ancak yasal değişiklik ile Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki indirim sırasından çıkarılması nedeniyle Kanun koyucunun bu indirimi ilk sırada yapılmasını uygun görmediği sonucuna ulaşıldığından, dolayısıyla matrahtan önce Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında indirimlerin yapılacağı daha sonra diğer Kanunlardaki indirimlerin dikkate alınması gerektiği karşısında davacı şirketin kurumlar matrahından önce Ar-Ge faaliyetinden kaynaklı indirimin daha sonra bağış yardım indirimin uygulanması suretiyle Ar-Ge indiriminin hukuka aykırı olarak eksik hesaplandığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından yapılan işe ve işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği ileri sürülmektedir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 21/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı şirket tarafından, ticari kazancın tespitinde önce bağış ve yardım indiriminin, sonra Ar-Ge indiriminin dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesine göre yapılan tahakkuk üzerine, bağış ve yardım indirimi hakkının kullanılmaması nedeniyle Ar-Ge indiriminin haksız yere fazladan kullanıldığı ve devreden Ar-Ge indiriminin haksız yere azaltıldığı ileri sürülerek, 1.880.662,00 TL bağış ve yardım indirimi sonrası, Ar-Ge indiriminin sözü edilen tutar kadar az kullanılması ve ‘sonraki döneme devreden Ar-Ge indirimi’nin bu tutar kadar artırılması istemiyle açılan davada verilen davanın kabulüne dair karar, davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun (KVK) 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağının belirtildiği, Gelir Vergisi Kanunu'nun bilanço esasında ticari kazancın tespiti ile ilgili 38. maddesinde bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun (GVK) 40. ve 41. maddelerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
GVK'nun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. maddesinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi, işle ilgili, yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip, işletmeye dahil ve işte kullanılan, işletme ile ilgili olmak şartıyla maddede sayılan bir takım giderlerin safi kazancın tespitinde indiriminin mümkün olduğu; KVK'nun ‘İndirilecek Giderler’ başlıklı 8. maddesinde kurumlar vergisi matrahının tayinine ilişkin diğer indirimlere yer verildiği, 9. maddesinde ‘Zarar Mahsubu’, ‘Diğer İndirimler’ başlıklı 10. maddesinde yine kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek şartıyla sırasıyla maddede belirtilen giderlerin kurum kazancından indirileceği; Ar-Ge faaliyetlerinden kaynaklanan indirimlerin 09/08/2016 tarihli yasal değişiklik öncesinde bu maddenin 1/a bendi kapsamında ilk sırada matrahtan indirim konusu yapılacağı düzenlenmiş iken, Ar-Ge indirimlerinin 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamına alındığı; 12. maddesinde de ‘Kabul Edilmeyen indirimler’in açıklandığı görülmemektedir.
5746 sayılı Kanunun “İndirim, istisna, destek ve teşvik unsurları” başlıklı 3. maddesinin 1. fıkrasında “Ar-Ge ve tasarım indirimi: Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerim desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde gerçekleştirilen münhasıran tasarım harcamalarının tamamı, 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesine göre kurum kazancının ve 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 89. maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılır. (Ek iki cümle:16/2/2016--6676/28 md.) Cumhurbaşkanınca belirlenen kriterleri haiz Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan ve yenilik harcamalarının bir önceki yıla göre artışının yüzde ellisine kadarı; Cumhurbaşkanınca belirlenen kriterleri haiz tasarım merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan tasarım harcamalarının bir önceki yıla göre artışının yüzde ellisine kadarı yukarıdaki esaslar dâhilinde indirim konusu yapılabilir. Belirlenen kriterlere göre kanuni hadler içerisinde oranları ayrı ayrı veya birlikte farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir. Ayrıca bu harcamalar, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır." düzenlemesi yer almaktadır.
KVK nun 10, maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, maddede sayılanlara yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının %5'ine kadar olan kısmının İndirim konusu yapılabileceği, 3. fıkrasında, Maliye Bakanlığı'nın ilgili maddenin uygulamasına ilişkin usulleri belirlemeye yetkili olduğu; "Beyan Esası" başlıklı 14. maddesinde; beyannamelerin şekil içerik ve eklerinin Maliye Bakanlığınca belirlendiği, mükelleflerin beyanlarını bu beyanname ile yapmak veya bu beyannamelerde yazılı bilgilere uygun olarak bildirmek zorunda olduğu düzenlenmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuatın madde başlıkları ve madde sıraları da dikkate alınarak yapılan değerlendirilmesinden, safi kurum kazancının tespitinde öncelikle ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ve işle ilgili giderlerin indirim konusu yapılacağı, sonra zarar mahsubunun, sonrasında da diğer indirimlerin sırasıyla indirileceği, diğer indirimler kapsamında bulunan Ar-Ge harcamalarının hem doğrudan işle ilgili olduğu hususu, hem de değişiklikten önce KVK'nun 10. maddesinde ilk sırasında yer alması, değişiklik sonrası aym düzenlemenin 5746 sayılı Kanuna taşınması hususu Ar-Ge harcamalarının ticari kazancın elde edilmesi ve idare ettirilmesi ve işle ilgili olmadığı açık olan bağış ve yardımlardan önce indirilmesi gerektiğini göstermektedir. Bu hususlar dikkate alınarak Kanunun verdiği yetki çerçevesinde Maliye Bakanlığınca çıkarılan kurumlar vergisi beyannamesinde indirime esas tutarın bulunması durumunda, bu beyannamelerde "Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler" bölümünde öncelikle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10. maddesi gereğince Ar-Ge faaliyetinden kaynaklanan indirim tutarının indirim konusu yapılacağı da belirlenmiştir.
Bu durumda, davacı tarafından 2019 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde Ar-Ge faaliyetlerinden kaynaklanan tutarların öncelikle indirim konusu yapılması gerektiği sonucuna ulaşılmakta olup, dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediğinden, temyiz isteminin kabulü ile davanın kabulüne dair kararın bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.