T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1616
Karar No : 2023/529
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Toplu Konut İdaresi Başkanlığı tarafından ihale edilen "Erzurum ili, Palandöken ilçesi, ... Mah. Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi; 2. Etap 857 Adet Konut, 1 Adet Cami ve 5 Dükkanlı Ticaret Merkezi İnşaatları İle Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi" üzerinde kalan davacı tarafından, hak ediş ödemelerinden kesilen damga vergilerinin yasal faiziyle iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurularının reddi üzerine yapılan şikâyet başvurularının zımnen reddine dair işlemlerin iptali ile ödenen damga vergilerinin tahsil tarihinden itibaren işleyecek en yüksek mevduat faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
5393 sayılı Belediye Kanunu'nun "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanı" başlıklı 73. maddesinin altıncı fıkrasında, kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkullerin harca esas değer üzerinden belediyelere devredileceği, kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarla" ilgili vergi, resim ve harçların dörtte birinin alınacağı düzenlenmiştir.
"Münferit" kelimesinin Türk Dil Kurumu Türkçe Sözlüğü'nde "tek, ayrı, kendi başına olan"; Türk Hukuk Sözlüğü'nde de "tek tek; ayrı ayrı; tek başına" olarak açıklanmış olması karşısında 5393 sayılı Kanun'un altıncı fıkrasında yer alan "münferit yapı" ibaresinin tek, ayrı yapıları işaret ettiği anlaşılmaktadır.
5393 sayılı Kanun'da öngörülen kısmi istisnanın da bu yapıların anılan Kanun kapsamında ilân edilen uygulama alanı içerisinde daha önce mevcut olup uygulama kapsamında yıkılarak yeniden inşalarının söz konusu olması halinde uygulanabileceği sonucuna varılmıştır.
Davacıya ihale edilen "Erzurum ili, Palandöken ilçesi, ... Mah. Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi; 2. Etap 857 Adet Konut, 1 Adet Cami ve 5 Dükkanlı Ticaret Merkezi İnşaatları İle Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi" 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrası kapsamında, kentsel dönüşüm ve gelişim alanı içerisinde kalan mevcut yapıların yıkılarak yeniden yapımına ilişkin değil, bu uygulama alanında inşası planan "yeni" konut ve iş yerlerinin yapımına ilişkindir.
Bu durumda, davacı tarafından yapımı üstlenilen yapıların münferit yapı niteliğini taşıdığından söz edilemeyeceğinden ve anılan madde ile tanınan indirim hakkından yararlandırılmasına olanak bulunmadığından, dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğunu, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların da kararın kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığını belirterek istinaf istemini reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 21/03/2022 tarih ve E:2019/6866, K:2022/925 sayılı kararı:
5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 73. maddesinin gerekçesinde, sağlıksız ve hızlı kentleşmenin ülkemizin önemli sorunlarının başında geldiği, kentlerimizin özellikle ülkemizin batı bölgelerinde aşırı şekilde büyüdüğü, fakat buna uygun sosyal imkânlarla donatılmadığı, büyük kentlerde trafik, hava kirliliği, yetersiz konut, çarpık yapılaşma, alt yapı hizmetleri ve benzeri sorunların acilen çözüm beklediği, bu düşünceden hareketle büyükşehir belediyeleri ve nüfusu 50.000'in üzerindeki belediyelerin kentin gelişimine uygun konut alanları, ticaret alanları, teknoloji parkları ve sosyal donatılar oluşturmak, kentin tarihi ve kültürel dokusunu korumak ve restore etmek amacıyla kentsel gelişim alanları ilân etme ve uygulayabilmelerine imkân vermenin kaçınılmaz olduğu, maddenin bu amaçla düzenlendiği belirtilmektedir.
5393 sayılı Kanun'un 73. maddesi gerekçesi ile birlikte değerlendirildiğinde, yeni yapının yapılacağı alanın kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanında yer alması ve bu alanda yer alan mevcut (eski) yapının yıkılarak yeni bir yapının inşa edilmesi koşullarının gerçekleşmesi halinde yapılacak bu yapılarla ilgili alınması gereken vergi, harç ve resmin 3/4 oranına isabet eden kısmının tahsil edilmeyeceği, maddede yer alan "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda" ibaresindeki "münferit" kelimesinin yapının niteliğini belirtmek amacıyla kullanıldığı, eski yapıların hak sahipleri veya üçüncü kişiler tarafından yıktırılarak yeniden yapılması yönünden kısmi ödemeye ilişkin herhangi bir ayrıma gidilmediği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından dosyaya ibraz edilen Toplu Konut İdaresi Başkanlığının 24/10/2017 tarih ve 38348 sayılı yazısında "Erzurum ili, Palandöken ilçesi, ... Mah. Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi; 2. Etap 857 Adet Konut, 1 Adet Cami ve 5 Dükkanlı Ticaret Merkezi İnşaatları İle Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi"ne ilişkin olarak Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ile belediye arasında imzalan protokolün, 5393 sayılı Belediye Kanunu kapsamında imzalandığı belirtilmiştir.
Bu durumda, 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinde öngörülen koşulların gerçekleşmesi nedeniyle hak ediş ödemeleri üzerinden kesinti suretiyle tahsil edilen damga vergisinin 3/4 oranına isabet eden kısmının vergilendirme hatası olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, fazladan ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan şikâyet başvurularının zımnen reddine dair dava konusu işlemlerde ve davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrasında, kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkullerin harca esas değer üzerinden belediyelere devredileceği, kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarla ilgili vergi, resim ve harçların dörtte birinin alınacağı düzenlenmiş ise de "münferit" sözcüğünün Türk Dil Kurumu Türkçe Sözlüğü'nde "tek, ayrı, kendi başına olan", Türk Hukuk Sözlüğü'nde ise "tek tek, ayrı ayrı, tek başına" olarak açıklanmış olması karşısında 5393 sayılı Kanun'un anılan düzenlemesinde geçen "münferit yapı" ibaresinin tek-ayrı yapıları işaret ettiği, kısmi istisnanın uygulanabilmesi için de bu yapıların, 5393 sayılı Kanun kapsamında ilân edilen uygulama alanı içerisinde daha önce mevcut olup uygulama kapsamında yıkılarak yeniden inşalarının söz konusu olması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, davacıya ihale edilen işin, 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrası kapsamında kentsel dönüşüm ve gelişim alanı içerisinde kalan mevcut yapıların yıkılarak yeniden yapımına değil, bu uygulama alanında inşası planan "yeni" konut ve iş yerlerinin yapımına ilişkin olması karşısında davacı tarafından yapımı üstenilen yapıların münferit yapı niteliğini taşıdığından söz edilemeyeceğinden, davacının anılan madde ile tanınan indirim hakkından yararlandırılmasına olanak bulunmadığı açıktır.
Diğer taraftan, görülmekte olan davada, 213 sayılı Kanun'un 122 ve devamındaki maddelerinde yer alan "hata" sözcüğünden ve 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinin altıncı fıkrasında yer alan "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılar" tanımlamasından anlaşılması gerekenin yoruma muhtaç olup olmadığının saptanması ve ayrıca maddi olaya konu yapının bu saptamalara uygun "münferit yapı" kabul edilip edilemeyeceğinin belirlenmesi önem arz etmektedir.
"Hata" sözcüğünden, belli bir istenç veya eylemde amaçlananın dışında farklı bir sonucun elde edildiğinin ilk bakışta ve hemen anlaşılması durumunun kast edildiği sözlük bilgisi şeklinde yoruma ihtiyaç duyulmayacak kadar nettir. "Münferit" sözcüğünün ise bir olayın veya düşüncenin kendine sıkı sıkıya bağlı özelliklerinin bulunduğu hususunu belirtmek için kullanıldığı açıktır.
O halde, "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılar"dan anlaşılması gerekenin ne olduğunu tayin etmede, yapının neye istinaden "münferit" olduğuna bakmak gerekmekte olup bu da yeni yapının eski yapının kendine has özelliklerini taşıyıp taşımadığına bağlıdır. Dolayısıyla, kentsel dönüşüm alanında icra edilmekle birlikte "Erzurum ili, Palandöken ilçesi, ... Mah. Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi; 2. Etap 857 Adet Konut, 1 Adet Cami ve 5 Dükkanlı Ticaret Merkezi İnşaatları İle Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi"nin tamamının ya da içerdiği bazı yapıların eski binalara ait özelliklere bağlı kalınarak yapıldığı yönünde bir iddiada bulunulmamasının yanı sıra bu işin, eski yapı veya yapılara ait özelliklere bağlı kalınmadan yapılması halinde de 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesindeki kısmi istisnadan faydalanılabileceği sonucuna varmak yorum yapmadan ilk bakışta ve hemen elde edilebilecek bir sonuç değildir.
Bu durumda, mevzuatın ve işe konu önceki ve yeni yapıların durumunun yorumlanması gereken olayda, 213 sayılı Kanun'un düzeltme ve şikâyet hükümlerinin uygulanması mükmün olmadığından, dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Toplu Konut İdaresi Başkanlığı tarafından ihale edilen işin 5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 73. maddesinin altıncı fıkrası kapsamında bulunduğu, buna rağmen damga vergisi alınmasının vergilendirme hatası teşkil ettiği ileri sürülerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Toplu Konut İdaresi Başkanlığı tarafından ihale edilen "Erzurum ili, Palandöken ilçesi, ... Mah. Kentsel Dönüşüm ve Gelişim Projesi; 2. Etap 857 Adet Konut, 1 Adet Cami ve 5 Dükkanlı Ticaret Merkezi İnşaatları İle Altyapı ve Çevre Düzenlemesi İşi" davacının uhdesinde kalmış, hak ediş ödemelerine ilişkin damga vergisi kesinti yoluyla ödenmiştir.
Davacı tarafından, ödenen tutarın yasal faiziyle iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurularının reddi üzerine yapılan şikâyet başvurularının zımnen reddine dair işlemlerin iptali ile ödenen damga vergilerinin tahsil tarihinden itibaren işleyecek en yüksek mevduat faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde, "Vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "şikâyet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir.
5393 sayılı Belediye Kanunu'nun "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanı" başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında belediyelerin, belediye meclisi kararıyla; konut alanları, sanayi alanları, ticaret alanları, teknoloji parkları, kamu hizmeti alanları, rekreasyon alanları ve her türlü sosyal donatı alanları oluşturmak, eskiyen kent kısımlarını yeniden inşa ve restore etmek, kentin tarihi ve kültürel dokusunu korumak veya deprem riskine karşı tedbirler almak amacıyla kentsel dönüşüm ve gelişim projeleri uygulayabileceği belirtilmiştir. Maddenin altıncı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde "Kentsel dönüşüm ve gelişim alanları içinde yer alan eğitim ve sağlık alanları hariç kamuya ait gayrimenkuller harca esas değer üzerinden belediyelere devredilir. Kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınır." kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Kanun koyucu tarafından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikâyet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"dan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikâyet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
Uyuşmazlık konusu olayda davacının uhdesinde kalan iş nedeniyle ödenen damga vergilerinin, 5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 73. maddesinin altıncı fıkrasında belirtilen kısmi istisna kapsamında bulunup bulunmadığının belirlenebilmesi için öncelikle anılan hükümde yer alan "yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılar" tanımlamasından neyin anlaşılması gerektiğinin saptanması ve maddi olaya konu yapının bu saptamalara uygun "münferit yapı" kabul edilip edilemeyeceğinin belirlenmesi önem arz etmektedir.
Ayrıca, 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesinde kentsel dönüşüm ve gelişim proje alanlarında yıkılarak yeniden yapılacak münferit yapılarda ilgili vergi, resim ve harçların dörtte biri alınacağı belirtilmekle birlikte yapılara ilişkin ihale kararı, sözleşme ve hak edişlerle ilgili kağıtların istisna kapsamında olup olmadığı hususunda bir açıklık bulunmamakta olup bu hususun da yorumlanarak açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Dolayısıyla, uyuşmazlığa konu iş nedeniyle 5393 sayılı Kanun'un 73. maddesindeki kısmi istisnadan faydalanılabileceği sonucuna varmak, yorum yapmadan ilk bakışta ve hemen elde edilebilecek bir sonuç değildir.
Bu durumda, mevzuatın ve işe konu önceki ve yeni yapıların durumunun ve istisnanın hangi durumlara ilişkin olduğunun yorumlanmasını gerektiren olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme ve şikâyet hükümlerinin uygulanması mümkün değildir.
Dolayısıyla, davacı tarafından ileri sürülen iddialar ancak tahakkuk ettirilen vergiye karşı süresi içerisinde açılacak bir davada dikkate alınabilecektir.
Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme ve şikâyet başvurusuna konu edilebilmesi mümkün olmadığından, temyize konu ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
24/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.