T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/1641
Karar No : 2023/2982
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul satışından elde ettiği kazancı beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi ile 2010/1-3, 4-6, 7-9 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Dava Dairesinin temyize konu kararıyla; davacının uyuşmazlık konusu dönemde satışını yaptığı taşınmazların ticari kazanç elde etme maksadıyla satılan taşınmazlar olduğu, dolayısıyla bu faaliyetten elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği; öte yandan, gelir vergisi matrahının gerçek ya da gerçeğe en yakın biçimde tespit edilebilmesi için, gelirin hesaplanabilmesi açısından gerekli olan unsurların (alım, satım, diğer maliyet ve gider kalemi) mümkün olduğu ölçüde doğru tespit edilmesi gerektiği; olayda, 2010 yılında satılan 8 dairenin maliyet bedellerinin müteahhit firma nezdinde yapılan karşıt inceleme neticesinde saptandığı belirtilmiş ise de, müteahhit firma tarafından 6 daire için maliyet faturası düzenlendiği, maliyet faturası bulunmayan 2 daire için de diğer daireler için düzenlenen fatura tutarının maliyet bedeli olarak kabul edildiği, ayrıca, davacının alım ve satım faaliyetini yürütürken katlandığı giderler (tapu masrafları vs.) ve diğer maliyet unsurları ile ilgili olarak da herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığı anlaşıldığından, satılan her bir dairenin maliyet bedeli 40.000,00 TL kabul edilerek 8 daire için belirlenen 320.000,00 TL maliyet bedelinin, alıcıların ifadelerine göre belirlenen satış bedelinden düşülmesi suretiyle takdir edilen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle bozma kararına uyulmasına, istinaf başvurusunun gerekçeli reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı düzenlenmiş, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı tanımlandıktan sonra maddenin 1. bendinde, vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi hali bir re'sen tarh nedeni olarak belirtilmiş, 134. maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükmüne yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı; 37. maddesinin 1. fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu; aynı maddenin 4. fıkrasında da, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği kurala bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 06/04/2009, 21/05/2010 ve 08/10/2010 tarihli Düzenleme Şeklinde Taşınmaz Mal Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri uyarınca elde ettiği gayrimenkullere ilişkin, 2009 yılında 2 adet, 2010 yılında 8 adet ve 2011, 2012, 2013 yıllarında 1'er adet olmak üzere toplamda 13 adet taşınmaz satışı bulunduğu, söz konusu satışların süreklilik arz etmesi nedeniyle ticari faaliyet kapsamında değerlendirilerek davacı adına 01/01/2009 tarihinden itibaren mükellefiyet tesis edildiği, davacının 2010 yılına ait vergi matrahlarının takdiri için 09/11/2015 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonunca "mükellefin aynı vergi türünden önceki beyanlarının ortalaması ile Ankara tüketici fiyatları indeksi, ekonomik büyüme hızı, sair piyasa koşulları, faaliyet konusuyla ilgili diğer bilgileri ve emsali mükellef beyanları doğrultusunda" davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu dikkate alınarak ilgili dönem gelir vergisi ve geçici vergi matrahlarının takdir edildiği; anılan raporda, davacının 06/04/2009 tarihli Düzenleme Şeklinde Taşınmaz Mal Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi uyarınca elde ettiği ve 2 adedini 2009 yılında, 8 adedini 2010 yılında sattığı dairelerin her birinin maliyet bedelinin müteahhit firma nezdinde yapılan karşıt inceleme neticesinde, düzenlenen faturalara göre 40.000,00 TL olarak belirlendiği, davacı tarafından da, maliyet bedellerinin müteahhit firmanın tarafına kestiği faturalarda belirtildiği gibi olduğunun beyan edildiği; davacının bildirdiği satış tutarları ile mükelleften alım yapan kişilerin ifadelerinde beyan ettikleri alış bedelleri arasında farklılıklar olduğu, bu nedenle alıcıların ifadelerine göre satış bedellerinin tespit edildiği ve satış tutarları toplamı olan 451.000,00 TL'den, maliyet bedelleri toplamı olan 320.000,00 TL'nin çıkartılması suretiyle 131.000,00 TL gelir vergisi matrah farkının takdir edildiği bilgilerine yer verildiği; davacı adına belirlenen matrah farkları üzerinden yapılan cezalı tarhiyatların kaldırılması istemiyle de bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bilindiği üzere, ticari kazanç; arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide teslimi ile değil müteahhit tarafından bağımsız bölümlerin yani, konut veya iş yerlerinin tesliminden sonra her bir bağımsız bölümün satışıyla ortaya çıkacak bir sonuçtur.
Vergi Usul Kanunu'nun 258-268. maddelerinde değerleme ölçüleri ve bunların maliyeti hesaplandıktan sonra iktisadi kıymetlerin hangi değerleme ölçüleri ile değerlemeye tabi tutulacakları konusuna açıklık getirilmiş, 269. maddesinde de iktisadi işletmelere dahil gayrimenkuller ile kanuna göre gayrimenkul gibi değerlemesi yapılacak iktisadi kıymetlerin "Maliyet Bedeli" ölçüsü ile değerlendirileceği belirtilmiştir.
Maliyet bedeliyle değerleme yapılacak olan gayrimenkul ya da gayrimenkul sayılan şeylerin bir iktisadi işletmeye dahil olması doğası gereğidir. Esasen gayrimenkullerin maliyet şekli satın alınan bedeli ifade edecektir. İnşa ve imal etmek halinde ise bunların inşa-imal giderleri satın alınan bedeli oluşturacaktır.
Kat karşılığı inşaat yapıldığı durumlarda, inşaatın maliyet bedeli inşaatı yapan müteahhidin kendisine kalan dairelerle arsa sahibine verdiği dairelerin inşaa edilmesi esnasında yaptığı harcamaların toplamından müteşekkil olacak müteahhit açısından ise, arsa sahibine verilen daireler için yapılan harcama arsa maliyet bedelini oluşturacaktır.
Dolayısıyla, nasıl ki inşaatı yapan kişinin kendisine kalan dairelerin maliyet bedeli toplam inşaat giderleri ise, arsa sahibine kalan dairelerin maliyeti de müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği daireler için yaptığı harcamalar olacaktır.
Arsa sahibine teslim olunan binalar için müteahhidin harcadığı toplam tutarın, dairelerin toplam metrekaresine bölünmesiyle m² birim fiyatının hesaplanması en tabii bir yoldur.
Arsa sahibinin müteahhide devrettiği arsa payının bedeli, müteahhidin sözleşmeye göre arsa sahibine devredeceği bağımsız bölümlerin inşası için yapmış olduğu harcamaların toplamından oluşacaktır.
Her inşaat m²'si için hesaplanan maliyet, bağımsız bölümler satıldıkça m²'lerine göre karşılaştırılarak kar zarar hesaplanacaktır. Arsanın müteahhitçe arsa sahibine verilen konut-işyerlerinin inşa-imal bedelini dolayısıyla arsanın müteahhidi için olan maliyet bedelini değil değerleme zamanındaki maliyetini esas alarak kayıtlarına alan arsa sahibinin, kayıtlarındaki arsa maliyet bedelinin müteahhitten kendine teslim olunan konutların m²'sine bölünmesi suretiyle m² birim maliyet fiyatının hesaplanıp, sattığı her dairenin yukarıdaki şekilde hesaplanan maliyetinin üzerindeki satış tutarlarının, kazanç sayılması ve vergilendirilmesi gerekmektedir.
Olayda, her ne kadar, müteahhit firma tarafından 6 daire için maliyet faturası düzenlendiği, maliyet faturası bulunmayan 2 daire için de diğer daireler için düzenlenen fatura tutarının maliyet bedeli olarak kabul edildiği, ayrıca, davacının alım ve satım faaliyetini yürütürken katlandığı giderler (tapu masrafları vs.) ve diğer maliyet unsurları ile ilgili olarak da herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ise de, davacının 06/04/2009 tarihli sözleşme uyarınca elde ettiği 11 adet daire için müteahhit firma nezdinde yapılan karşıt incelemede, her bir dairenin maliyet bedelinin 40.000,00 TL olarak faturalandırıldığının tespit edildiği, davacı tarafından da, maliyet bedellerinin müteahhit firmanın tarafına kestiği faturalarda belirtildiği gibi olduğunun beyan edildiği görülmüştür.
Bu durumda, yukarıda yer verilen açıklamalara göre, arsa sahibine verilen dairelerin maliyet bedeli, müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği daireler için yaptığı harcamalar tutarı, başka bir deyişle arsa sahibi adına faturalandırdığı tutar olduğundan ve davacının beyanının da bu yönde olduğu anlaşıldığından, davacı tarafından ticari amaçla satışı yapılan taşınmazların satış tutarı ile bu taşınmazların maliyet bedeli arasındaki fark esas alınarak hesaplanan ve işbu tutara indirgenerek tespit edilen matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık; aksi yönde verilen temyize konu kararda ise hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, Vergi Dava Dairesince yeniden verilecek kararda, geçici vergi asılları yönünden de yeniden değerlendirme yapılacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/05/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.