T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1675
Karar No : 2023/586
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı - …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, …Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden tahsil edilemeyen kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla adına düzenlenen …tarih ve …, …sayılı ödeme emirleri içeriği kamu alacağının asıl ve fer'ileriyle birlikte kaldırılması, mal varlığı üzerine uygulanan hacizlerin kaldırılması ile paraya çevrilen mal varlığı değerlerinin nakden iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi üzerine yapılan şikayet başvurunun zımnen reddine dair işlemin, …tarih ve …, …sayılı ödeme emirleri içeriği kamu alacağının asıl ve feriyle birlikte terkini talebinin reddine ilişkin kısmının iptali ile tahsil edilen tutarın (65.610,98 TL) işleyecek faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılan dava açılmıştır.
…Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca idareden düzeltilmesini isteme hakkı doğuran vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, anılan Kanun'un 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme hatalarıdır.
Davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen …tarih ve …, …sayılı ödeme emirleri 14/10/2016 tarihinde bizzat davacıya tebliğ edilmiştir. Borsadaki hisselerinin paraya çevrilmesi suretiyle davacıdan idarece 65.610,98 TL tahsil edilmiştir. Davacı tarafından anılan ödeme emirlerinin iptali istemiyle düzeltme-şikayet başvurusunda bulunulmuştur. İdarece talebin zımnen reddilmesi üzerine bu zımni ret işleminin iptali ve tahsil edilen tutarın yasal faizi ile birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacının 02/08/2001 ila 26/12/2005 tarihleri arasında asıl borçlu …Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin yönetim kurulu üyesi olduğu görülmektedir. Ödeme emirlerinin ilgili bulunduğu dönemlerde davacı kanuni temsilci sıfatını haizdir. Ödeme emirleri bizzat davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilmiş ve itiraz ya da dava konusu edilmemiştir. Dava açma süresi geçtikten sonra ödeme emirlerinin içeriğinde yer alan alacağın asıl borçlu şirketten tahsil edilebileceği ve asıl borçlu şirket tarafından borçların yapılandırıldığı belirtilerek iptali istemiyle düzeltme-şikayet yoluna başvurulmuştur.
Davacının iddialarının hukuki bir değerlendirme ve tartışma gerektirdiği, diğer bir anlatımla olayda hukuki yoruma yer vermeyecek şekilde açık bir vergi hatası bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Mahkeme bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24/03/2022 tarih ve E:2019/4077, K:2022/1016 sayılı kararı:
213 sayılı Kanun'un 116 ve takip eden maddelerinde tarifi yapılan, kapsamı gösterilen vergi hataları nedeniyle, mükelleflerin beş yıllık zamanaşımı süresi içinde idareye başvurup haklarında yapılan vergi hatalarının düzeltilmesini ve hata nedeniyle haksız ödenen vergilerin iadesini isteyebilecekleri öngörülmüştür.
Bu başvuruların reddi üzerine, ilgililer Gelir İdaresi Başkanlığına şikayet başvurusunda bulunabilecekler ve bu istemlerin reddi yolundaki işlemi idari davaya konu edebileceklerdir. Bu davalar 2576 ve 2577 sayılı Kanunlarda "vergi tarhı" üzerine vergi mahkemelerinde açılacağı belirtilen "vergi davası"ndan konusu itibarıyla ayrılmakta olup, vergi davasının konusunu, tarh işlemi ve buna bağlı olarak tahakkuk eden vergi teşkil ettiği halde, vergi hatası iddiasıyla açılan davanın konusunu hata iddiasının reddi yolundaki idari işlem teşkil etmektedir.
Olağan vergi dava açma süresi içerisinde dava açma hakkını kullanmayan mükelleflerin düzeltme ve şikayet yolunu izleyerek uyuşmazlığın özünü bir hukuki uyuşmazlık boyutuyla yargı önüne getirmeleri olanaklı olmadığından, vergileme işleminde hata bulunduğu iddiasıyla yapılan düzeltme şikayet istemlerinin reddi üzerine açılan davalarda yasada tarifi ve kapsamı belirtilen vergi hatalarının bulunup bulunmadığının incelenmesi gerekmektedir.
Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri yükümlerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel ilke; 2577 sayılı Kanun'a uygun olarak vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır.
Vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir maddi hatadan ibaret bulunmakta ise, yasa koyucu pahalı ve uzun olan bu dava yolundan ayrı olarak Vergi Usul Kanunu'nun 116. ilâ 126. maddelerinde vergi literatüründe "Düzeltme ve Şikayet Müessesesi" denilen bir idari başvuru yolu düzenlenmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade, Vergi Usul Kanunu'nun sözü geçen maddelerinde yazılı olan "vergi hatası"nın bulunması gerekmektedir.
Yukarıda anılan hükümlerin değerlendirilmesinden, vergi, resim ve harçların tarh, tahakkuk ve ödeme emri ile haciz işlemlerini de içeren tahsilat aşamalarında yapılan vergi hataları hakkında mükelleflerin otuz günlük (ödeme emrine itirazda yedi günlük) dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açmak suretiyle uyuşmazlığı yargı mercii önüne getirme hakları bulunduğu gibi, önce düzeltme yoluna başvurmak suretiyle vergi hatasının giderilmesini yetkili makamlardan istemek, reddi halinde, dava açma sürelerine bağlı kalarak yargı yerlerine başvurma hakları da bulunmaktadır. Ancak bu yolun sadece vergi hataları yönünden incelemeye tabi olacağı açıktır.
Dosyanın Dairenin E:2019/6642 sayılı dava dosyası ile birlikte incelenmesinden, 02/08/2001 ila 26/12/2005 tarihleri arasında asıl borçlu …Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin yönetim kurulu üyesi olan davacının bu görevinin sona ermesinden sonra, şirket tarafından 30/07/2018 tarihli dilekçe ile 7143 sayılı Kanun hükümlerinden faydalanılarak vergi borçlarının taksitlendirilmesi talebinde bulunulmuştur. Bu işlem alacağın kesinleşmesi, zamanaşımının kesilmesi, mevcut borcun vadesinin değişmesi, yapılandırma anına kadar muaccel olan borcun artık yeni bir ödeme planı ve taksitlendirme tarihleri itibari ile vadesi olması gibi hukuki sonuçlar doğurmaktadır. Yapılandırma sonucu ortaya çıkan yeni hukuki durum çerçevesinde asıl borçlu şirketten tahsil imkanı bulunmadığı ortaya konulduktan sonra sözü edilen Kanun'dan yararlanılması sırasında şirketi temsile yetkili olan kanuni temsilciye gidilmesi gerekmektedir.
Yapılan açıklamaların birlikte değerlendirilmesinden, asıl borçlu şirket tarafından borcun yapılandırılması sonrası yeni hukuki durum ortaya çıktığından, düzeltme-şikayet başvurusuna ilişkin iddianın, vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, Vergi Dava Dairesince işin esası incelenmek suretiyle karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
…Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararı:
Davacının düzeltme-şikayet ve dava dilekçelerinde ileri sürdüğü hususların, davacının kanuni temsilci sıfatıyla adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı süresinde açılan davada ileri sürülebilecek türden iddialar olduğu, hesap ve vergilendirme hataları kapsamında bulunmadığı ortadadır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun'un "vergi hataları" ile ilgili maddelerinin birlikte değerlendirilmesi sonucunda, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini talep etme hakkının sadece mükelleflere verildiği ancak anılan Kanun'un 8. maddesinde, bu Kanun'un müteakip maddelerinde geçen mükellef tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu açıkça belirtildiğinden, vergi sorumlularının da düzeltme başvurusunda bulunabilecekleri anlaşılmaktadır.
Amme alacaklarının vergi mükellefinden/sorumlusundan tahsil edilememesi durumunda bu alacaklardan kendi şahsi mal varlıklarıyla fer'i olarak sorumlu tutulan kanuni temsilci ve ortaklar ise vergi mükellefi veya sorumlusu olmadıkları için vergi hatalarının düzeltilmesini talep etme hakkına sahip değillerdir.
Öte yandan, maddede sayılan vergi hataları, esasen verginin tarh aşamasıyla ilgili hesap ve vergilendirme hatalarından müteşekkil olduğundan, tahakkuk etmiş vergilerin tahsil aşamasıyla ilgili hataların, örneğin ödeme emrinin muhatabı veya miktarına ilişkin hataların, vergi hatası kapsamında değerlendirilebilmesine olanak bulunmamaktadır. Zira burada bir vergi hatası bulunmayıp, verginin tahsiline ilişkin işlemde (ödeme emrinin sebep veya konu unsurunda) bir hukuka aykırılık söz konusu olabilecektir.
213 sayılı Kanun'un 122. maddesinde, sadece mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini isteyebileceği açıkça hüküm altına alındığından, vergi mükellefi veya sorumlusu olmayan davacının, anılan Kanun'un 116. ve izleyen maddelerinde düzenlenen vergi hatası kapsamında düzeltme-şikayet yoluna başvurma hakkı bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İstinaf Mahkemesi hükmünün hukuk tekniği açısından bir ısrar kararı niteliğinde olmadığı, bozma kararına rağmen önceki hükümden farklı şekilde yeniden hüküm kurulmasının usul ve yasaya aykırı olduğu, düzeltme-şikayet başvurusu kendisinin kanuni temsilci olarak sorumluluğuna gidilemeyeceğine ve vergi idaresinin burada vergi hataları yaptığına dair olup kesinleşen ödeme emirleri karşısında, söz konusu vergiden tamamen şahsi mal varlığı ile sorumlu tutulduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinde vergi sorumlusunun vergi borcunun ödenmesi bakımından vergi dairesine muhatap olan kişi olarak tanımlandığı, bu nedenle artık düzeltme-şikayet başvuru tarihi ve dava tarihi itibarıyla vergi sorumlusu konumunda bulunduğu ve düzeltme başvurusunda bulunmasında hukuki bir engelin bulunmadığı, ayrıca ısrar kararında, davada ileri sürülen hususların ödeme emrine karşı süresi içerisinde ileri sürülmesi gerektiği belirtilmiş ise de, kanuni temsilcilik görevinin uzun yıllar önce sona erdiği 2005 yılından sonra asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olmadığı, vergi borcu 2004 ve 2005 yıllarına ilişkin olsa da anılan borcun asıl borçlu şirketçe 2005 yılından itibaren defalarca yapılandırıldığı, yapılandırma ile borç nitelik değiştirdiğinden eski borcun sona erdiği ve yeni bir borcun doğduğu, yapılandırma ve vade tarihlerinde kanuni temsilci olmadığından, dava konusu vergi borcunun, ödeme emri tebliğ edilerek istenmesi nedeniyle şahsında hata yapıldığı, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinin 5. ve 6. fıkralarının Anayasa Mahkemesince iptal edilmesine rağmen ödeme emirlerinin kanuni dayanak kısmında "213 sayılı VUK 10'uncu madde/6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi" şeklinde ifadeye yer verildiği, iptal hükmüne aykırı olarak her iki Kanun'a birlikte dayanılarak ödeme emri düzenlediği, iptal edilen hükümler gereğince sorumluluğuna gidilemeyeceği mükellefiyette ve mükellefin şahsında hata yapıldığı, Anayasanın 153. maddesinin altıncı fıkrasında ifade edilen Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının bağlayıcılığına ilişkin kural karşısında bu hatanın açık olduğu ve hukuki bir yorumu gerektirmediği, vergi borcunun asıl borçlu şirketten tahsili mümkün olduğundan kendisine de vergi borcunun yüklenmesi ile mükellefin şahsında hataya neden olunduğu, gecikme zammının hatalı hesaplandığına dair iddiaları olmasına rağmen İlk Derece Mahkemesi ve İstinaf Mahkemesince bu iddiaları yönünden değerlendirme yapılmadığı, gecikme zammının borcun doğduğu 2004 ve 2005 yılından itibaren arada geçen askı süreleri ve kısmi ödemeler dikkate alınmaksızın aralıksız olarak uygulandığı, bu hususun hesaplamalarda hata oluşturduğu iddialarıyla ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından, …Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden tahsil edilemeyen kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen …tarih ve …, …sayılı ödeme emirleri içeriği kamu alacağının asıl ve fer'ileriyle birlikte kaldırılması, mal varlığı üzerine uygulanan hacizlerin kaldırılması ile paraya çevrilen mal varlığı değerlerinin nakden iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi üzerine yapılan şikayet başvurusu zımnen reddedilmiştir.
Bu zımnen ret işleminin, …tarih ve …, …sayılı ödeme emirleri içeriği kamu alacağının asıl ve feriyle birlikte terkini talebinin reddine ilişkin kısmının iptali ile tahsil edilen tutarın (65.610,98 TL) işleyecek faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılan dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" başlıklı 116. maddesinde "Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un "Hesap hataları" başlıklı 117. maddesinde, matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması hesap hataları olarak sayılmıştır. Kanun'un "Vergilendirme hataları" başlıklı 118. maddesinde ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatanın vergilendirme hatalarını oluşturduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un "Düzeltme talebi" başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebileceği ifade edilmiştir. Kanun'un "Şikayet yolu ile müracaat" başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebileceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Vergi hatalarının düzeltilmesi ve reddiyat, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergilendirme" başlıklı Birinci Kitabının "Vergi Alacağının Kalkması" başlıklı Altıncı Kısmında yer almaktadır. "Vergilendirme" kitabında yer alan ve söz konusu Altıncı Kısmın Üçüncü Bölümünde düzenlenen vergi muamelelerindeki hataların giderilmesini amaçlayan düzeltme ve şikayet yolu kamu alacaklarının güvenceye bağlanması yahut tahsili amacıyla tahsil dairelerince 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca tesis edilen işlemleri kapsamamaktadır.
Ödeme emri, kamu alacağı niteliğini kazanmış vergi ve cezaların tahsili amacıyla vergi idarelerinin tahsilat aşamasında düzenlediği işlemlerdendir. Davacı tarafından ileri sürülen tüm iddialar, ancak, ödeme emrine karşı süresinde açılan davalarda incelenebilir.
Bu nedenle kamu alacağının cebren tahsili için tesis edilen işlemlere karşı düzeltme ve şikayet yolu izlenmesine olanak bulunmadığından, ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
07/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.