T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1711
Karar No : 2023/432
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Turizm ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğünün … ihale kayıt numaralı "Sabiha Gökçen Havalimanı 2. Pist ve Mütemmimleri II Etap İşleri (Yeni Pist, Apron, Taksi Yolları Yapımı ile Mevcut Pistin Yenilenmesi ve Üst Yapı Grubu İşler)"ne ilişkin ihale uhdesinde kalan davacı tarafından, değinilen ihale için tahakkuk eden damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi işlemine karşı açılan davada verilen merciine tevdi kararı üzerine tesis edilen şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ve tahsil edilen verginin ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, anılan Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8. maddesinde, bu Kanun'da yazılı resmi daireden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; 24. maddesinde ise, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği düzenlenmiştir. Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğünce ihale edilen ve davacı şirketin uhdesinde kalan "Sabiha Gökçen Havalimanı 2. Pist ve Mütemmimleri II Etap İşleri (Yeni Pist, Apron, Taksi Yolları Yapımı ile Mevcut Pistin Yenilenmesi ve Üst Yapı Grubu İşler)" ihalesi ile ilgili olarak ihale makamınca 7.953.709,39 TL ihale damga vergisinin ödenmesinin davacı şirkete bildirilmesi üzerine davacı şirket tarafından söz konusu tutar 01/07/2016 tarihinde Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğü hesabına aktarılmıştır. Aktarılan tutarın tamamı Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğünce Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğüne beyan edilmek suretiyle ödenmiştir. Davacı tarafından, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefinin ihale makamı olduğu iddiasıyla 7.953.709,39 TL'nin faiziyle birlikte iadesi istemiyle düzeltme ve şikayet başvurularında bulunulmuş ve şikayet başvurusunun zımnen reddi üzerine de işbu dava açılmıştır.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli (I) ve (II) sayılı cetvellerde genel ve özel bütçe kapsamındaki kamu idareleri sayılmış olup uyuşmazlığa konu ihaleyi yapan Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğü, bu idareler içinde yer almamaktadır. Belirtilen düzenlemelere göre, Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğünün Damga Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde belirtilen resmi daire sıfatını haiz olmadığı ve damga vergisinden muaf tutulmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, söz konusu ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğü olduğundan, damga vergisinin mükellefi ve sorumlusu olmayan davacı şirketten bu ihale nedeniyle tahsil edilen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, 05/02/2018 tarihli ara kararı üzerine Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğünce verilen cevabi yazıda, Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğü tarafından 05/12/2017 tarihinde verilen düzeltme beyannamesine istinaden 6.156.592,09 TL'nin davacıya iade yapılmak üzere Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğünün hesabına nakden iade edildiğinin belirtildiği; davacı tarafından dosyaya sunulan 21/02/2018 tarihli yazıda ise, 6.030.670,50 TL'nin 08/02/2018 tarihinde Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğünce banka hesaplarına iade edildiği belirtilmiştir. Bu durum damga vergisinin 6.156.592,09 TL'lik kısmının haksız şekilde tahsil edildiğinin davalı idarece kabul edildiği anlamına gelmekte ve söz konusu tutarın iade edilmesi nedeniyle de davanın bu kısmı hakkında esastan karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca damga vergisinin 1.797.117,30 TL'ye isabet eden kısmı için ödeme tarihinden düzeltme fişinin davacıya tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için, kalan 6.156.592,09 TL'ye isabet eden kısmı için ise ödeme tarihinden idarece söz konusu tutarın Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğüne nakden iade edildiği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında faiz ödenmesi gerekmektedir.
Mahkeme bu gerekçeyle, dava konusu işlemin 1.797.117,30 TL damga vergisine ilişkin kısmını iptal etmiş, 6.156.592,09 TL damga vergisine ilişkin kısmı yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar vermiş, 1.797.117,30 TL tutarın ödeme tarihinden düzeltme fişinin davacıya tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine, iadesi gerçekleştirilen 6.156.592,09 TL tutar için ödeme tarihinden idarece söz konusu tutarın Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğüne nakden iade edildiği tarihe kadar geçen süre için tecil faizi oranında hesaplanacak faizin iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 21/04/2022 tarih ve E:2019/2561, K:2022/1571 sayılı kararı:
Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, anılan Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8. maddesinde, bu Kanun'da yazılı resmi daireden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı düzenlenmiştir. Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Kanun'un 22. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, makbuz karşılığı ödemelerde Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği ve yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği, ikinci fıkrasında, Maliye Bakanlığının, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu; 24. maddesinin üçüncü fıkrasında, 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ilerinin, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağı belirtilmiştir.
Ayrıca 04/02/2005 tarih ve 25717 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 43 seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile daha önce yayımlanan 16 seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde sayılan kurum ve kuruluşlar arasında yer alan anonim şirketlerin sürekli damga vergisi mükellefiyetinin devam ettiği açıklanmıştır.
Bahsedilen mevzuatın değerlendirilmesinden, 488 sayılı Kanun'un 8. maddesinde belirtilen resmi daire sıfatını haiz olmayan ve damga vergisinden muaf tutulmayan makamlarca alınan ihale kararlarına ilişkin damga vergisinin mükellefinin ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan ihale makamları olduğu, ancak anonim şirketler gibi sürekli damga vergisi mükelleflerinin, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmasalar ve kararda imzaları bulunmasa da sürekli damga vergisi mükellefiyetleri gereği 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu anlaşılmaktadır.
Belirtilen hususlar dikkate alındığında, davacı şirketin ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi olmasa da ihale kararının tarafı olması ve sürekli damga vergisi mükellefiyetinin bulunması nedeniyle 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca ihale kararına ilişkin verginin beyan edilmesinden ve ödenmesinden sorumlu bulunduğu sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda, dava konusu işlemin 1.797.117,30 TL damga vergisine ilişkin kısmı yönünden davayı kabul eden vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden bölge idare mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, davacının işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu yönündeki iddialarının da değerlendirileceği tabiidir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8. maddesinde, mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi olarak, vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmıştır. Damga Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinde de damga vergisinin mükellefinin, Kanun'a ek (1) sayılı tabloda sayılan kağıtları imza edenler olduğu hükme bağlanmıştır. Ancak, aynı maddede, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği ve 24. maddede, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği düzenlenmek suretiyle doğrudan mükellef olmasalar da kişiler, resmi daireler ile damga vergisinden muaf tutulan kurumlarca düzenlenen kağıtlara ait damga vergisinin ödenmesinden sorumlu tutulmuşlardır.
Öte yandan, 488 sayılı Kanun'un ilk halinde damga vergisinin pul yapıştırmak, basılı damga konulmak, makbuz karşılığı ve istihkaktan kesinti yapılmak suretiyle tahsil esası benimsenmiş iken 5281 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle 01/01/2005 tarihinden itibaren pul yapıştırma suretiyle verginin ödenmesi usulü kaldırılmış; Kanun'un 22. maddesinde yapılan değişiklikle de, makbuz karşılığı ödeme yapacaklar bakımından sürekli damga vergisi mükelleflerini belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 43 seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde, daha önce yayımlanan16 seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde ismen sayılan kurum ve kuruluşların sürekli damga vergisi mükellefiyetlerinin devam etmesi uygun görülmüştür. Bu kurum ve kuruluşlar arasında kamu iktisadi teşebbüsleri ile anonim şirketler de yer almaktadır. Kanun'un 22 maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde de, sürekli damga vergisi mükellefi kılınan kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilerek, tahakkuk eden verginin de aynı ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödenmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Maddenin lafzından da anlaşılacağı üzere, bu sorumluluk, yalnızca, sürekli mükellefiyeti bulunan kurum ve kuruluşların imzasını taşıyan kağıtlar yanında, bu kurum ve kuruluşların taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait damga vergisini de kapsamaktadır.
488 sayılı Kanun'un “Vergi ve cezada sorumluluk” başlıklı 24. maddesine yine 5281 sayılı Kanun'la eklenen üçüncü fıkrada ise, 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ileri, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağı hükme bağlanmıştır. Söz konusu yasal düzenlemeye ilişkin gerekçede, “Bu maddeye eklenen fıkra ile, Damga Vergisi Kanununun 22/a maddesi uyarınca sürekli mükellefiyet kapsamında olanlarca, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtların damga vergisinin beyanı, ödenmesi ve uygulanacak ceza bakımından sorumluluk getirilerek, vergi güvenliğinin güçlendirilmesi amaçlanmış; beyan ve ödeme hususundaki sorumluluğa açıklık getirilmiştir.” denilmiştir.
Damga vergisi uygulamasında, birden fazla tarafın imzasını içeren hukuki işlemlere ait kağıtlar bakımından tüm taraflar damga vergisi mükellefi kılındığından, kanun koyucunun 24. maddenin üçüncü fıkrası ile vergi güvenliğini gerekçe göstererek, taraflardan sürekli mükellefiyeti bulunanları, birlikte imzalanan kağıtlara ait damga vergisinin beyan ve ödenmesinden sorumlu tuttuğu sonucuna varılmaktadır. Fıkrada geçen, “işlemin diğer taraflarına” ibaresi de varılan bu sonucu doğrulamaktadır. Dolayısıyla, bu madde hükmü, sürekli mükellefiyeti bulunanların, aynı zamanda mükellefi oldukları hukuki işlemlere ait damga vergisi bakımından uygulama olanağına sahiptir.
Olayda, davacı şirket anonim şirket statüsünde olduğundan, sürekli damga vergisi mükellefi ise de ortada davacının imzasının, buna bağlı olarak da mükellefi olmadığı hukuki bir işlemin (ihale kararı) bulunduğu açıktır. Öte yandan, bu işlemde imzası bulunan Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğünün de sürekli damga vergisi mükellefiyetinin bulunduğu, anılan Kurumun, mükellefi olduğu işleme ait damga vergisini davacıdan tahsil edip bağlı olduğu Maltepe Vergi Dairesine beyan edip ödediği tartışmasızdır.
Bu bakımdan, yalnızca, resmi daire sıfatı ya da muafiyeti bulunmayan Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğünün imzasını içeren ve bu haliyle damga vergisi mükellefi de anılan Kurum olan ihale kararına ait damga vergisinin beyan ve ödenmesinde sorumluluğu bulunmayan davacıdan damga vergisi tahsil edilmesinde kanuna uygunluk bulunmamaktadır.
Kaldı ki, imzası bulunmadığı için mükellefi olmadığı kağıdın damga vergisine tabi olup olmaması davacı yönünden herhangi bir hüküm ifade etmeyecektir.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında bulunmadığı ve hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'e göre ihalenin yerli ve yabancı isteklilerin katılımına açık olarak yapılması işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilebilmesi için yeterli olmadığı, ayrıca işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması gerektiği, davacının uhdesinde kalan işin niteliği gereği Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer almasının mümkün olmadığı, işin yatırım programında yer aldığına ilişkin herhangi bir belgenin ve vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibraz edilmediği, dolayısıyla işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceği, yargı kararları uyarınca iadesi gereken vergiler için faiz ödenmesini gerektirecek herhangi bir kanun hükmünün bulunmadığı, yürütmenin durdurulması isteminin kabulü yönündeki bölge idare mahkemesi kararı uyarınca damga vergisinin 6.156.592,09 TL'lik kısmının iadesinin yapıldığı, bu nedenle mahkeme kararının karar verilmesine yer olmadığına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Uyuşmazlık konusu olayda ihale kararına ilişkin damga vergisi mükellefinin ihale kararında imzası bulunan Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğü olduğu, ihale kararında kendilerinin imzasının bulunmadığı, bu nedenle Damga Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin üçüncü fıkrasının dava konusu olaya uygulanmasının mümkün olmadığı, işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği hükme bağlanmıştır.
Anayasası'nın 73. maddesinde yer alan düzenlemeyle maddede belirtilen hallerde Cumhurbaşkanına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanılarak tahsil edilen vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin mükellefi, sorumlusu, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir. Bununla birlikte, vergilendirmenin temel ögeleri ile ilgili olmaması şartıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir.
Damga Vergisi Kanunu'nun 22. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, makbuz karşılığı ödemelerde damga vergisinin, Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisinin, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirileceği ve yirmi altıncı günü akşamına kadar ödeneceği, ikinci fıkrasında, Maliye Bakanlığının, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu; 24. maddesinin üçüncü fıkrasında, 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanların, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumlu oldukları, verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ilerinin, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınacağı belirtilmiştir.
Damga Vergisi Kanunu'nun 22. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, makbuz karşılığı ödemelerde, Maliye Bakanlığının belirleyeceği mükellefler, kurum ve kuruluşlara yönelik olarak düzenledikleri kağıtlara ait damga vergisinin beyanı ve ödenmesi konusunda özel bir düzenlemeye yer verilmiş, 24. maddesinin üçüncü fıkrasında ise 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanlar için, taraf oldukları işlemlere ilişkin kağıtlara ait verginin beyan ve ödenmesi konusunda sorumluluk öngörülmüştür.
Damga Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin üçüncü fıkrasında hakkında sorumluluk öngörülenler açıkça belirtilmemiş olup Kanun'un 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendine atıf yapılmıştır. Kanun'un 22. maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde ise bu kişileri belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir.
Vergilendirmenin temel unsurlarının kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesi gereği verginin sorumlusunun kanun ile belirlenmesi gerekmekte olup bu konuda Maliye Bakanlığına yetki verilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle Anayasa'nın 73. maddesine aykırı olan Damga Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin üçüncü fıkrasının iptali için somut norm denetimi yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
I. Temyize konu ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu işlemin 1.797.117,30 TL damga vergisine ilişkin kısmının iptali ile bu tutarın ödeme tarihinden düzeltme fişinin davacıya tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
II. Temyize konu ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu işlemin 6.156.592,09 TL damga vergisine ilişkin kısmı yönünden karar verilmesine yer olmadığı ile iadesi gerçekleştirilen 6.156.592,09 TL tutar için ödeme tarihinden idarece söz konusu tutarın Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğüne nakden iade edildiği tarihe kadar geçen süre için tecil faizi oranında hesaplanacak faizin iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
Israr kararının anılan hüküm fıkrası, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın değinilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KISMEN KABULÜNE, KISMEN REDDİNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu işlemin … TL damga vergisine ilişkin kısmının iptali ile bu tutarın ödeme tarihinden düzeltme fişinin davacıya tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3- Kararın, mahkeme kararının, dava konusu işlemin … TL damga vergisine ilişkin kısmı yönünden karar verilmesine yer olmadığı ile iadesi gerçekleştirilen … TL tutar için ödeme tarihinden idarece söz konusu tutarın Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğüne nakden iade edildiği tarihe kadar geçen süre için tecil faizi oranında hesaplanacak faizin iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
26/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Düzeltme işleminin konusunu Vergi Usul Kanunu'nda "vergi hatası" olarak adlandırılan belli hukuka aykırılıklar oluşturur. Herhangi bir vergilendirme işleminin taşıdığı hukuka aykırılığın vergi hatası sayılması için ilk olarak haksız bir işlem bulunmalı ve bu haksız işlem sonucu fazla ya da eksik vergi alınması söz konusu olmalıdır. Bu hukuka aykırılığın aynı zamanda Vergi Usul Kanunu'nun 117 ve 118. maddelerinde sayılan hata türlerinden birine dahil olması halinde vergilendirme işleminde bir vergi hatası bulunduğu ve dolayısıyla bu hatanın düzeltme konusu yapılabileceği sonucuna varılmaktadır.
Olayda, Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğünce yapılan ihale uhdesinde kalan davacı tarafından söz konusu ihale kararından doğan damga vergisi ihaleyi yapan kurumun talebi üzerine anılan kuruma ödenmiştir. Davacıdan tahsil edilen söz konusu vergi, Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğü tarafından mükellef sıfatıyla vergi dairesine beyan edilerek ödenmiştir. Daha sonra davacı tarafından ihale kararının damga vergisinden istisna olduğu ve ihale kararında sadece ihale makamının imzasının bulunması karşısında damga vergisinin mükellefi veya sorumlusu olmadıkları iddiasıyla düzeltme ve şikayet yoluna başvurularak ihale makamına ödenen damga vergisinin iadesi talep edilmiştir.
Davacı tarafından iadesi istenen vergi, verginin mükellefi olan ihale makamı tarafından davacıdan tahsil edilmiş ve vergi dairesine beyan edilerek ödenmiştir. Değinilen verginin davacıdan tahsiline yönelik vergi dairesi tarafından verginin sorumlusu veya mükellefi sıfatıyla davacı adına herhangi bir işlem yapılmamıştır.
Bu nedenle değinilen ihale uhdesinde kalan davacıdan ihale makamı tarafından tahsil edilen damga vergisinin vergi dairesine ödenmesine dair işlemde bulunduğu iddia edilen hukuka aykırılıkların Vergi Usul Kanunu'nda sayılan vergi hatalarından hiçbirinin kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan ihale kararını imzalayan ve bu kağıttan doğan damga vergisinin mükellefi olan kurum tarafından söz konusu vergi, ihale şartnamesi uyarınca davacıdan tahsil edilerek vergi dairesine ödendiğinden olayda bu yönüyle de vergi hatasının bulunduğundan söz edilemeyecektir. Bununla birlikte ihale şartnamesi uyarınca davacı tarafından ödenen verginin ihale makamınca haksız olarak tahsil edildiği iddiasıyla ihale makamı aleyhine söz konusu verginin iadesi istemiyle açılacak davanın vergi mahkemelerinde görülmesine yasal olanak bulunmamaktadır.
Bu hususlar dikkate alındığında, ihale kararından doğan damga vergisinin ihale makamınca davacıdan tahsil edilmesinde hukuka uygunluk bulunup bulunmadığının Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme-şikayet hükümleri kapsamında incelenemeyeceği sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu işlemin 1.797.117,30 TL damga vergisine ilişkin kısmını iptali ile bu tutarın ödeme tarihinden düzeltme fişinin davacıya tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır. Vergi dairelerinden düzeltilmesi istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapıldıktan sonra, hesap ve vergilendirme hatalarının neler olduğu 117 ve 118. maddelerinde sayılmıştır.
Sözü edilen yasal düzenlemelere göre idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki hesap ve vergilendirme yanlışlıklarıdır.
Dava konusu uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan ihaleye ilişkin Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğü tarafından alınan ihale kararının damga vergisine tabi olup olmadığı ile tabi olduğuna kanaat getirilmesi halinde davacının ihale kararı nedeniyle tahakkuk eden damga vergisinin ödenmesinden sürekli damga vergisi mükellefiyeti kapsamında sorumlu tutulup tutulamayacağının belirlenmesine bağlıdır. Bunun ortaya konulabilmesi ise Damga Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümleri ile 16 ve 43 Seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği hükümlerinin değerlendirilmesine ve yorumlanmasına bağlıdır.
Bu hususlar dikkate alındığında, uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp mevzuatın yorumu sonucunda çözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğindedir. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası kapsamında olmadığından vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek iddiaların, Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan davada incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, ısrar kararının, mahkeme kararının, dava konusu işlemin 1.797.117,30 TL damga vergisine ilişkin kısmını iptali ile bu tutarın ödeme tarihinden düzeltme fişinin davacıya tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.