T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/1747
Karar No : 2023/669
TEMYİZ EDEN (DAVACI) :…
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü - …
İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlendiği tespit edilen faturaları kayıtlarına dahil ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2016 yılının Şubat, Nisan, Mayıs, Eylül, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında mükellef nezdinde yapılan herhangi bir yoklamaya yer verilmemiş, ödemeleri ve tahsilatları hakkında herhangi bir menfi tespit de yapılmamıştır.
İdare defter ve belgeler ile ödemelerine ait belgeleri vergi incelemesi için ibraz etmesine rağmen alışını yaptığı ve sevk ettiği emtiaların gerçekliği ile dayanak olarak sadece … Demir Çelik Maden İnşaat Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Metal Hurda İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarına atıf yapmakla yetinmiştir.
Öte yandan davacı adına fatura düzenleyen … Metal Hurda İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında verilen mahkeme kararları da dikkate alındığında davacı adına re'sen tarh edilen vergi ve cezaların somut bir tespite dayandığından da söz edilemez.
Anılan nedenle davaya konu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezalarını kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulabilmesi, idari yargılama hukukunun re'sen araştırma ilkesi gereğidir.
Uyuşmazlığı çözümü, davacıya fatura düzenleyen her iki şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin değerlendirilmesini gerekli kılmaktadır. Ancak mahkemece, …Demir Çelik Maden İnşaat Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen ve 2014 yılında davacı tarafından kayıtlarına aktarılan faturalar içeriği katma değer vergilerinin indiriminin reddedilmesi sonucunda devreden katma değer vergisinin azaltılması yönünden hukuki bir değerlendirme yapılmamış, sadece 2016 yılında … Metal Hurda İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketince düzenlenen faturalar yönünden bir inceleme yapmakla yetinilmiştir.
Dava konusu cezalı tarhiyatın bir kısmı 2014 yılı Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklandığından … Demir Çelik Maden İnşaat Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun celbi ile anılan rapordaki tespitler gözetilerek bir karar verilmesi gerekirken bu husus değerlendirilmeden verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçe ile davalının istinaf istemini kabul ederek Vergi mahkemesi kararını kaldırmış ve belirtilen hususlar gözetilerek yeniden karar verilmek üzere dava dosyasının Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/04/2022 tarih ve E:2021/6003, K:2022/2382 sayılı kararı:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin (3) numaralı fıkrasında bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği, (4) numaralı fıkrasında bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği ve bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği belirtilmiştir.
Anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında ise, bölge idare mahkemesinin ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararlarının kesin olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesini değiştiren 28/06/2014 tarih ve 29044 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 19. maddesinin gerekçesinde, "...Bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar verecektir. Karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yapacak ve yine istinaf başvurusunun reddine karar verecektir. Bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar verecektir. Bu hâlde bölge idare mahkemesi işin esasına girecek ve esas hakkında yeniden bir karar verecektir. İşin esasına girilerek yapılacak inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabilecektir. Bu durumda, istinabe olunan mahkeme gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getirir. Yukarıda belirtildiği gibi istinaf incelemesinde kural, ilk derece mahkemesince verilen kararda tespit edilen maddi veya hukuki eksikliklerin istinaf mercii tarafından tamamlanarak nihai kararın da istinaf mercii tarafından verilmesidir. Ancak bu kuralın bir istisnası söz konusudur. Şayet ilk derece mahkemesinin 2577 sayılı Kanun'un 14. ve 15. maddeleri uyarınca ilk inceleme üzerine vermiş olduğu bir karara karşı istinaf başvurusu yapılmış ve istinaf mercii bu başvuruyu haklı görmüş ise, istinaf mercii bu kararı bozacak ve dosyayı kararı veren mahkemeye geri gönderecektir. Bunun gibi, ilk derece mahkemesindeki davaya görevsiz ya da yetkisiz mahkeme tarafından yahut reddedilmiş ya da yasaklanmış hakim tarafından bakılmış olması hâlinde de, istinaf mercii kararı bozmak suretiyle dosyayı geri gönderecektir. Bölge idare mahkemesinin bu kararları kesindir..." açıklamalarına yer verilmiştir.
Söz konusu düzenlemeler ve kanun gerekçesi dikkate alındığında istinaf merciinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması halinde istinaf başvurusunun reddine, aksi hâlde ise kararın kaldırılmasına karar vermesi, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar verdiği durumlarda da kural olarak mahkeme kararında tespit edilen maddi veya hukuki eksiklikleri tamamlayarak nihai karar vermesi gerekmektedir. İstisnai olarak da istinaf merciinin ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakıldığı hallerde ise dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği açıktır.
Uyuşmazlık konusu olayda da ilk derece Mahkemesi tarafından verilen karar ilk inceleme üzerine verilmiş bir karar olmadığından veya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış bir dava bulunmadığından, bölge idare mahkemesince dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin hukuka uygunluğu yönünden bir inceleme yapılarak karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesinin kararını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
İlk derece yargı yerince, yani davanın kanuni hakimi (doğal yargıcı) tarafından hiç hüküm kurulmamış bir konuda, istinaf merciince esastan bir karar verilmeyip mahkeme kararı kaldırılarak dosyanın mahkemesine iadesine karar verilmesi Anayasa'nın 37. maddesi hükmünde korumaya alınan kanuni hakim güvencesinin gereğidir. Aksi düşüncenin kabulü, yani hiç hüküm kurulmamış bir konuda mahkeme kararı kaldırılarak ilk derece mahkemesi yerine istinaf mercii tarafından hüküm kurulması halinde, eğer dava konusu bakımından temyiz yolu kapalı bir uyuşmazlık söz konusu ise, taraflar, kanunda öngörülmeyen bir şekilde kanuni hakim güvencesini kaybedeceği gibi yapılan yargılama da tek dereceli yargılamaya dönüşmüş olacaktır.
Vergi Dava Dairesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçe ile ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi Dava Dairesinin kararında eksik incelendiği belirtilen … Demir Çelik Maden İnşaat Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği fatura tutarlarının çok cüz'i miktarda olduğu, başka firmaların düzenlediği faturalara ilişkin mahkemece verilen cezalı tarhiyatların kaldırılmasına dair karara yönelik itirazın reddi gerekir iken bu kısımlar yönünden de vergi mahkemesi kararının kaldırılmasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ..'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 28/06/2014 tarih ve 29044 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği ve bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; (5) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verdiği kararların kesin olduğu hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Belirtilen düzenlemeler uyarıca bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde kural olarak istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra ilk derece mahkemesi kararındaki maddi ve/veya hukuki eksiklikleri tamamlayarak işin esası hakkında yeniden bir karar vermesi gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında ise bu kuralın istisnalarına yer verilmiştir. Anılan hükme göre, bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra yeniden bir karar vermeksizin dosyanın ilgili ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar vermesi gerekmektedir.
İncelenen dosyada, ilk derece mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka uygun olup olmadığı incelenmek suretiyle davanın kabulü yolunda karar verilmiş, anılan karar bölge idare mahkemesince eksik incelemenin bulunduğu gerekçesiyle kaldırılarak dosyanın vergi mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında istisnai olarak sayılmış olan hallerden herhangi birinin bulunmaması karşısında, ilk derece mahkemesi kararında tespit edilen maddi ve/veya hukuki eksikliğin anılan Kanun'un 45. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca bölge idare mahkemesince tamamlanarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, bölge idare mahkemesince, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen temyize konu kararın yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil ettiği sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, idari yargıda istinaf incelemesini yapan merciin, temyiz incelemesinden farklı olarak istinaf incelemesinin mahiyeti gereği uyuşmazlığa konu maddi olayın tespiti ve değerlendirilmesi yanında uygulanacak hukuk kuralının belirlenmesi ve yorumlanmasında ilk derece mahkemeleriyle aynı yetkiye sahip olduğu açıktır. Bu bağlamda ilk derece mahkemesince değerlendirilmeyen bir hususun istinaf mercii tarafından dikkate alınarak bu konuda hüküm kurulmasını engelleyen bir yasal düzenleme bulunmamaktadır.
Kanuni hakim güvencesi, yargılamanın, olayın vukuu anında yürürlükte bulunan kanunla belirlenen mahkeme tarafından yürütülmesine dayanak oluşturmakta ve olağanüstü mahkemelerin kurulmasını engellemektedir.
Kanuni hakim güvencesi, idari yargılama hukukunda da geçerli olup idari mahkemelerin görev ve yetkilerinin kanunla düzenlendiğinde bir kuşku bulunmamaktadır. Ancak kanuni hakim güvencesinin idari yargılama hukukuna istinaf incelemesinin mahiyeti ve bu incelemenin idari yargı sisteminde öngörülüş amacı gözetilmeden taşınmasına ve istinaf incelemesi sonucunda ilk derece mahkemesince eksik inceleme yapıldığının tespit edilmesi halinde dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi gerektiği yolunda ulaşılan sonuca dayanak alınmasında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Eksik incelemenin varlığı halinde, bu eksikliğin incelemenin uyuşmazlığın esasını maddi ve hukuki yönden değerlendirmede tam yetkili bulunan istinaf merciince giderilmesinde hak arama hürriyetinin kullanılmasını engelleyen bir yön olduğu da düşünülemez.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
07/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.