T.C.
D A N I Ş T A Y
SEKİZİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/1798
Karar No : 2022/6950
DAVACI : … Kurumu
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : … Odaları Birliği
VEKİLİ : Av. …
DAVANIN KONUSU :
04.08.2015 tarih ve 29435 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 7. maddesiyle değişiklik yapılan Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinin 40. maddesinin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca 3568 sayılı Kanuna göre ruhsatname almış SMMM ve YMM'ler arasından gerekli şartları taşıyanların, Kurumlarınca bağımsız denetçi olarak yetkilendirildiği ve bağımsız denetim faaliyet izni verildiği, söz konusu Yönetmelik değişikliğiyle, TÜRMOB'un Kurumlarının görev ve yetki alanını ihlal ederek, meslek mensuplarının tabelalarında bu Yönetmelikte belirlenenlerin dışında unvan, deyim, yabancı dillerde yazılmış ifadeler ile sair şekiller, işaret, resim, fotoğraf ve benzerlerine yer verilemeyeceği belirtilmek suretiyle SMMM veya YMM unvanının yanı sıra bağımsız denetçi olarak yetkilendirilen kişilerin "bağımsız denetçi" ya da "bağımsız denetim kuruluşu" mesleki unvanlarının ve logolarının tabelalarında kullanımının haksız bir biçimde yasaklandığı, böylelikle Kurumlarının görev ve yetki alanı ihlal edilerek bağımsız denetçilerin haklarını kısıtlayan bir düzenleme getirildiği, bu yönüyle dava konusu düzenlemenin, mülkiyet hakkı ve çalışma hürriyetine de aykırılık teşkil ettiği, meslek mensuplarının tabela kullanımlarının zorunlu olmadığı halde, asılacak tabelaların şekil ve içeriğine yönelik böyle bir düzenleme yapılması, ayrıca Disiplin Yönetmeliği uyarınca aksi haldeki davranışın disiplin suçu teşkil etmesi, bağımsız denetçilerin haklarını ihlal ederek haksız rekabete neden olduğu belirtilmiştir.
3568 sayılı Kanun'un 45/5. maddesinde yer alan meslek mensuplarının, tabela veya basılı kağıtlarında ruhsatname ile belirlenen mesleki unvanları dışında başka sıfat kullanamayacakları yönündeki düzenlemenin, hukuken ilgili mevzuat uyarınca bağımsız denetçi olma hakkını elde etmiş ve Kurumlarınca ruhsatlandırılmış meslek mensuplarının anılan madde uyarınca "bağımsız denetçi" unvanını kullanamayacakları şeklinde yorumlanamayacağı, düzenlemenin, meslek mensuplarının kendi aralarındaki haksız rekabeti ve iş elde etmek amacıyla reklam sayılabilecek faaliyetlerde bulunmalarını engelleme amacını taşıdığı, Kurumlarının yetki alanına giren söz konusu düzenlemenin yapılması aşamasında konuyla ilgili olarak Kurumlarından görüş alınmadan Yönetmeliğin yürürlüğe konulmasının da Mevzuat Hazırlama Usul ve Esasları Hakkındaki Yönetmeliğin 6. maddesine aykırılık teşkil ettiği, bu yönüyle dava konusu Yönetmeliğin "şekil" unsuru yönünden de hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
DAVALININ SAVUNMASI :
Dava konusu Yönetmelik değişikliğinin, tabela kullanımını bir standarda bağlamak, bu konuda yeknesaklığı yakalamak ve algıda seçiciliğe sebebiyet veren ve bu nedenle haksız rekabet yaratan tabela kullanımını yasaklamak amacıyla yapıldığı, davacı İdarenin, meslek mensuplarının birbirleriyle ve halk ile olan ilişkilerini düzenleme konusunda hiçbir görevinin bulunmadığı, 3568 sayılı Kanunun 29/1-b maddesinde "meslek mensuplarının menfaatlerini, mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini korumak" görevinin Birliklerine verildiği, bu cihetle mesleğin düzenine ilişkin işlemler tesis etmenin ve meslek mensuplarının çalışma usul ve esaslarını belirlemenin açıkça Birliğin yetkisi dahilinde olduğu, davaya konu Yönetmelik değişikliği ile tabelada yer alacak bilgiler bakımından köklü ve önceki düzenlemeye nazaran daha ağır değişikliklerin yapılmadığı, nitekim 21.11.2007 tarih ve 26707 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Mesleklerine İlişkin Haksız Rekabet ve Reklam Yasağı Yönetmeliği'nin 14. maddesiyle dava konusu Yönetmeliğin tekrarı mahiyetinde bulunan düzenlemelerin zaten yürürlükte bulunduğu ifade edilmiştir.
3568 sayılı Kanun'un 45/5 maddesiyle, meslek mensuplarının tabela veya basılı kağıtlarında ruhsatname ile belirlenen mesleki unvanlar dışında başka sıfat kullanmalarının yasaklandığı, bu hükmün "bağımsız denetçi" unvanı için de geçerli olduğu, öte yandan bağımsız denetimin, meslek mensuplarının çalışma konularından yalnızca bir tanesi olduğu, tabelaya çalışma konularının yazılamayacağı ve tüm meslekler açısından da bu durumun aynı olduğu, dava konusu Yönetmelik değişikliğinin, rekabette kimseyi kimsenin önüne geçirmeyen, tüm meslek mensupları için geçerli genel kuralları gösteren bir düzenleme olduğu, dava konusu düzenlemenin, meslek mensuplarının tabelalarını nasıl kullanacaklarına ilişkin olduğu ve bu yönüyle davacı idarenin görev alanı dışında olduğundan Yönetmeliğin yayımından önce davacı idarenin görüşünün alınmamasının işlemi sakatladığından söz edilemeyeceği, dava konusu Yönetmelik maddesinin hukuka uygun olduğu savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu uyarınca Danıştay dava dairelerinin ilk derece mahkemesi olarak verdiği kararların bozulması halinde ısrar olanağı bulunmadığından, İdari Dava Daireleri Kurulunun bozma kararında yer alan gerekçelerle 04.08.2015 tarih ve 29435 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 7. maddesiyle değişiklik yapılan Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinin 40. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinin iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından, 04/08/2015 tarih ve 29435 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 7. maddesiyle değişiklik yapılan Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliği'nin 40. maddesinin iptali istemiyle Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğine (TÜRMOB) karşı açılmıştır. Danıştay Sekizinci Dairesince, "...Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin, 3568 sayılı Kanun'un 28. maddesi uyarınca kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşu olarak tanımlandığı ve kendisine mesleğin geliştirilmesi ile ilgili çalışmalar yapma, meslek mensuplarının menfaatlerini, mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini koruma görevlerinin verildiği, bu çerçevede, kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşu olan davalı idarenin, Anayasa'da belirtilen kuruluş amaçlarına uygun olarak üyelerinin çalışma usul ve esasları ile kullanacakları tabelalarında gerekli standart ve yeknesaklığı sağlama konusunda yetkili ve görevli olduğunun şüphesiz olduğu,
Buna göre, davacı idarenin davalı TÜRMOB'un görev ve yetki alanı dışında düzenleme yaptığı yönündeki iddiasına itibar etmeye hukuken olanak bulunmadığı,
Dava Konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (Dairece kararın tümünde sehven 1. fıkrası olarak yazıldığı anlaşılmıştır.) (a) bendi yönünden;... davalı İdarenin 3568 sayılı Kanun kapsamında serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir unvanını haiz meslek mensuplarının hukukunu ilgilendiren düzenlemeler yapma konusunda yetkili bulunduğunun şüphesiz olduğu,
Her ne kadar bağımsız denetçiler 3568 sayılı Kanun uyarınca ruhsat almış meslek mensupları arasından yetkilendirilmekte ise de, bağımsız denetçi unvanının kazanılmasında kararda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca davacı idarenin yetkili olduğu görüldüğünden, davacı idarenin yetkilendirmesiyle kazanılan unvana ilişkin bir alanda davalı idarenin düzenleme yapması beklenemeyeceğinden dava konusu Yönetmelik maddesinde bu yönüyle hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı,
Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (Dairece kararın tümünde sehven 1. fıkrası olarak yazıldığı anlaşılmıştır.) (c) bendi yönünden; ... 6102 sayılı Kanun uyarınca yasal dayanağa kavuşan ve 3568 sayılı Kanun uyarınca ruhsatname almış meslek mensupları arasından yetkilendirilen bağımsız denetçilerin ve bağımsız denetim kuruluşlarının, tabelalarında mesleki unvanlarını kullanabilmelerine olanak sağlanması gerekmekte olup; "bağımsız denetçi" veya "bağımsız denetim kuruluşu" unvanlarının SMMM veya YMM unvanıyla birlikte kullanılmasının reklam yasağına aykırı davranış olarak değerlendirilmesi de hukuken mümkün bulunmadığından, dava konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde meslek mensuplarının birden fazla tabela kullanamayacaklarına ilişkin kısım yönünden dava konusu Yönetmelik maddesinde hukuka uyarlık görülmediği,
Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (Dairece kararın tümünde sehven 1. fıkrası olarak yazıldığı anlaşılmıştır.) (b) ve (ç) bentleri yönünden ise;
Davacı idare tarafından, hukuka aykırılık iddialarının dava konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (a) ve (c) bentlerine yönelik olduğu, bunun dışında (b) ve (ç) bentleri yönünden ise herhangi bir hukuka aykırılık iddiasının bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu Yönetmeliğin anılan fıkranın (b) ve (ç) bentleri yönünden yargısal denetiminin yapılmadığı" gerekçeleriyle; bahse konu Yönetmeliğin dava konusu 40. Maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde yer alan "Bina cephelerine, büro balkonu ve pencerelerine birden fazla tabela asılamaz." ibaresinin iptaline, maddenin 2. fıkrasının (a) bendine yönelik iptal isteminin ise reddine dair 28/01/2020 (Dairece sehven 8/01/2020 olarak yazıldığı anlaşılmıştır.) tarih ve E:2015/11976, K:2020/292 sayılı karar verilmiştir.
Anılan kararın taraflarca temyizi üzerine Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunun 01/12/2021 günlü, E:2020/1735, K:2021/2703 sayılı kararıyla; "...Yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, bağımsız denetçiler, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler; bağımsız denetim kuruluşları da, ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketleridir.
3568 sayılı Kanun'un 28. maddesi uyarınca kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşu olan davalı idarenin, kendisine verilen mesleğin geliştirilmesi ile ilgili çalışmalar yapma, meslek mensuplarının menfaatlerini, mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini koruma görevlerine istinaden üyelerinin çalışma usul ve esasları ile kullanacakları tabelalarında gerekli standart ve yeknesaklığı sağlama konusunda yetkili ve görevli olduğu açık ise de, davalı idarece dava konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinde, tabelalarda; oda ve Birlik amblemi, meslek unvanı ile ad ve soyadı, ortaklık bürosu unvanı, şirket ise şirket unvanı varsa akademik unvanı, büronun adresi, telefon numarası, internet adresi ile elektronik posta adresinin yer alabileceği, tabelada bu Yönetmelikte belirlenenlerin dışında unvan, deyim, yabancı dillerde yazılmış ifadeler ile sair şekiller, işaret, resim, fotoğraf ve benzerlerine yer verilemeyeceği kuralına yer verilerek, anılan Yönetmelik kapsamında olan ve davacı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarının tabelalarında mesleki unvanları olan "bağımsız denetçi" veya "bağımsız denetim kuruluşu" unvanlarının kullanılmasının engellenmesine yol açıldığı, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir unvanıyla birlikte reklam yasağı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayan söz konusu unvanların kullanılabilmesine olanak sağlanması gerekmekte olup; tabelalarda bu unvanların kullanılmasını engelleyen dava konusu Yönetmelik maddesinin anılan hükmü hukuka aykırı bulunmaktadır.
Bu itibarla, temyize konu Daire kararının davanın reddine ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır." gerekçesiyle; davalı idarenin (TÜRMOB) temyiz istemi reddedilirken, davacının temyiz istemi kabul edilerek Danıştay Sekizinci Dairesinin temyize konu 28/01/2020 tarih ve 21/01/2021 tarih ve E:2015/11976, K:2020/292 sayılı kararının iptale ilişkin kısmı onanırken, davanın reddine ilişkin kısmı bozulmuştur.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46. maddesinde; Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarına karşı Danıştayda temyiz yoluna başvurulabileceği, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 38. maddesinde; İdari Dava Daireleri Kurulunca idari dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararların temyizen inceleneceği hükmü getirilirken; 2577 sayılı Kanunun 49. maddesinin 4. fıkrasında; ilk derece mahkemelerine aynı kanunda, bozmaya uymayarak eski kararında tanınan ısrar yetkisi, Danıştay dava dairelerinin ilk derece mahkemesi olarak verdiği kararların temyizen bozulması halinde tanınmamıştır.
2577 sayılı Yasanın yukarıda yer verilen hükümleri uyarınca İdari Dava Daireleri Kurulu kararına, Daire uymak durumundadır.
Açıklanan nedenlerle; bozmaya uyularak İDDK kararında belirtilen gerekçe ile bahse konu Yönetmeliğin dava konusu 40. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinin iptali gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Sekizinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ SÜREÇ :
Dava, 04.08.2015 tarih ve 29435 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 7. maddesiyle değişiklik yapılan Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinin 40. maddesinin iptali istemiyle açılmıştır.
Dairemizin 28.01.2020 tarih ve E:2015/11976 K:2020/292 sayılı kararı ile; Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin, 3568 sayılı Kanun'un 28. maddesi uyarınca kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşu olarak tanımlandığı ve kendisine mesleğin geliştirilmesi ile ilgili çalışmalar yapma, meslek mensuplarının menfaatlerini, mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini koruma görevlerinin verildiği, bu çerçevede, kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşu olan davalı idarenin, Anayasa'da belirtilen kuruluş amaçlarına uygun olarak üyelerinin çalışma usul ve esasları ile kullanacakları tabelalarında gerekli standart ve yeknesaklığı sağlama konusunda yetkili ve görevli olduğunun şüphesiz olduğu, bu nedenle dava konusu düzenlemede davacı iddialarının aksine yetki unsuru yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı, Dava Konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendi yönünden; dava konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinde yer verilen "Tabelada bu Yönetmelikte belirlenenlerin dışında unvan, deyim, yabancı dillerde yazılmış ifadeler ile sair şekiller, işaret, resim, fotoğraf ve benzerlerine yer verilemez." düzenlemesiyle, davalı idarece meslek mensuplarının kullanacakları tabelalarda belirli bir standart getirilerek haksız rekabet ve reklam yasağı ilkelerine aykırılığa neden olabilecek tabela kullanımının önüne geçilmesinin hedeflendiği, nitekim, 21/11/2007 tarih ve 26707 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Mesleklerine İlişkin Haksız Rekabet ve Reklam Yasağı Yönetmeliği'nin "Reklam Kuralları" başlıklı ikinci kısmı altında "Tabela" başlıklı 14. maddesinde de benzer düzenlemeye yer verildiği, tabelada belirlenen standartların dışına çıkılmasının reklam yasağı olarak değerlendirildiği, diğer taraftan, dava konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinde yer verilen "Tabelada bu Yönetmelikte belirlenenlerin dışında unvan kullanılamayacağı" düzenlemesiyle her ne kadar "bağımsız denetçi" ya da "bağımsız denetim kuruluşu" mesleki unvanları açısından eksik düzenlemenin bulunduğu ileri sürülmüş ise de, dava konusu Yönetmelik maddesine "bağımsız denetçi" yahut "bağımsız denetim kuruluşu" yönünden istisna hükmü eklenmesinin davalı TÜRMOB'un görev ve yetki alanı dışında bir düzenleme yapması sonucunu doğuracağının açık olduğu, zira Anayasa'nın 124. maddesi uyarınca kamu tüzel kişilerinin kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların uygulanmasını sağlamak koşuluyla yönetmelikler çıkarabileceği kuralı benimsenmiş olup, davalı İdarenin de 3568 sayılı Kanun kapsamında serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir unvanını haiz meslek mensuplarının hukukunu ilgilendiren düzenlemeler yapma konusunda yetkili bulunduğunun şüphesiz olduğu, her ne kadar bağımsız denetçiler 3568 sayılı Kanun uyarınca ruhsat almış meslek mensupları arasından yetkilendirilmekte ise de, bağımsız denetçi unvanının kazanılmasında kararda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca davacının yetkili olduğu görüldüğünden, davacının yetkilendirmesiyle kazanılan unvana ilişkin bir alanda davalı idarenin düzenleme yapması beklenemeyeceğinden dava konusu Yönetmelik maddesinde bu yönüyle hukuka aykırılık bulunmadığı, Dava Konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendi yönünden; dava konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde, "Tabela, büronun bulunduğu binanın giriş kapısının yanına, giriş holü veya koridoruna ya da büro giriş kapılarının yanına asılabilir. Bina cephelerine, büro balkonu ve pencerelerine birden fazla tabela asılamaz, benzeri yazılar yazılamaz, ışıklı tabela kullanılamaz." hükmünün yer aldığı, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 400. maddesi uyarınca, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişilerin ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketlerinin bağımsız denetçi olabileceği ifade edilmek suretiyle Kanun'un, bağımsız denetçiyi gerçek kişi bağımsız denetçi ve tüzel kişi bağımsız denetim kuruluşu olmak üzere ikiye ayırdığı, aynı zamanda denetçiliği bir meslek olarak benimsediği, öte yandan, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 9. maddesi ile Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 11. maddesi uyarınca; denetimin, sadece Kurumca yetkilendirilen denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yetkileri çerçevesinde gerçekleştirileceği ifade edilerek denetçi yetkilendirme görevinin davacının tekelinde bulunduğunun vurgulandığı, diğer taraftan, bağımsız denetim alanında faaliyette bulunacak denetçilerin 3568 sayılı Kanun uyarınca serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir unvanlarını haiz bulunan meslek mensuplarının arasından yetkilendirileceğine yönelik açık Kanun hükmü karşısında davacıya, meslek mensuplarının denetçi olarak yetkilendirilme şartlarının belirlenmesi, bu kapsamda meslek mensuplarına yönelik birtakım eğitim kriterleri, denetçilik sınavı, uygulamalı mesleki eğitim gibi hususlarda da belirleme yapma yetkisinin yanı sıra denetimlerde kalite ve güvenilirliğin sağlanması, mesleğin doğasından kaynaklı olarak bağımsızlığın korunmasına ilişkin birtakım kriterlerin ve mesleki etik ilkelerin belirlenmesi gibi pek çok alanda düzenleme yapma yetkisinin de verildiği, şu halde, 6102 sayılı Kanun uyarınca yasal dayağa kavuşan ve 3568 sayılı Kanun uyarınca ruhsatname almış meslek mensupları arasından yetkilendirilen bağımsız denetçilerin ve bağımsız denetim kuruluşlarının, tabelalarında mesleki unvanlarını kullanabilmelerine olanak sağlanması gerekmekte olup; "bağımsız denetçi" veya "bağımsız denetim kuruluşu" unvanlarının SMMM veya YMM unvanıyla birlikte kullanılmasının reklam yasağına aykırı davranış olarak değerlendirilmesi de hukuken mümkün bulunmadığından, dava konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde meslek mensuplarının birden fazla tabela kullanamayacaklarına ilişkin kısım yönünden dava konusu Yönetmelik maddesinde hukuka uyarlık görülmediği, Dava Konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (b) ve (ç) bentleri yönünden; davacı idare tarafından, hukuka aykırılık iddialarının dava konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (a) ve (c) bentlerine yönelik olduğu, bunun dışında (b) ve (ç) bentleri yönünden ise herhangi bir hukuka aykırılık iddiasının bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu Yönetmeliğin anılan fıkranın (b) ve (ç) bentleri yönünden yargısal denetiminin yapılmadığı gerekçesiyle, dava konusu Yönetmeliğin 7. maddesiyle değişiklik yapılan Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinin 40. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde yer alan "Bina cephelerine, büro balkonu ve pencerelerine birden fazla tabela asılamaz." ibaresinin iptaline, maddenin 2. fıkrasının (a) bendine yönelik iptal isteminin ise reddine karar verilmiştir.
Dairemiz kararının taraflarca temyiz edilmesi üzerine, Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu'nun 01.12.2021 tarih ve E:2020/1735 K:2021/2703 sayılı kararı ile; davalı idarenin temyiz isteminin reddi ile Dairemiz kararının iptale ilişkin kısmının onanmasına; davacının temyiz isteminin kabulüne ve dava konusu Yönetmeliğin 7. maddesiyle değişiklik yapılan Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinin 40. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendi yönünden davanın reddine ilişkin kısmının bozulmasına karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay dava daireleri kararlarına karşı Danıştay'da temyiz yoluna başvurulabileceği; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 38. maddesinde, idari dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararların İdari Dava Daireleri Kurulunca temyizen inceleneceği; 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin 4. fıkrasında da, idare mahkemelerinin bozmaya uymayarak eski kararında ısrar edebileceği, ancak Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu kurala bağlanmış; böylece Danıştay dava dairelerine, ilk derece mahkemesi olarak verdikleri kararların temyizen bozulması halinde ısrar olanağı tanınmamıştır.
Bu nedenle, bozma kararı göz önünde bulundurularak, bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
İNCELEME VE GEREKÇE:
İlgili Mevzuat:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 135. maddesinde, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşları; "belli bir mesleğe mensup olanların müşterek ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, mesleğin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleri ile ve halk ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hakim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlakını korumak maksadı ile kanunla kurulan ve organları kendi üyeleri tarafından kanunda gösterilen usullere göre yargı gözetimi altında, gizli oyla seçilen kamu tüzelkişilikleridir." şeklinde tanımlanmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun "Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği" başlıklı 28. maddesinde, "Serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirlere ait bütün Odaların katılacağı Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği kurulur. Bu Kanunda kullanılan Birlik deyimi, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğini ifade eder. Birlik, tüzelkişiliğe sahip kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşudur. (...)" "Birliğin görevleri" başlıklı 29. maddesinde, "Birliğin görevleri aşağıda gösterilmiştir. a) Mesleğin geliştirilmesi ile ilgili çalışmalar yapmak. b) Meslek mensuplarının menfaatlerini, mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini korumak. (...) e) Bu Kanuna göre çıkarılacak yönetmelikleri hazırlamak. (...) "; "Yasaklar" başlıklı 45. maddesinin 5. fıkrasında, "Meslek mensupları, iş elde etmek için reklam sayılabilecek faaliyetlerde bulunamazlar. Tabela veya basılı kağıtlarında ruhsatname ile belirlenen mesleki unvanları dışında başka sıfat kullanamazlar."; "Ceza hükmü" başlıklı 49. maddesinin 26.07.2008 tarih ve 26948 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5786 sayılı Kanunun 19. maddesi ile değişik 2. fıkrasında, "(...), 13, 15/4, 41/2, 43/1, 43/2 ve 45 inci maddenin birinci ve beşinci fıkrası hükümlerine aykırı davranışta bulunanlar hakkında, fiil daha ağır bir cezayı gerektiren bir suç oluşturmadığı takdirde, yüz güne kadar adli para cezasına hükmolunur." hükümlerine yer verilmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Denetçi olabilecekler" başlıklı 400. maddesinin 1. fıkrasında, "Denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe
ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilir." hükmüne yer verilmiştir.
02.11.2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin "Amaç" başlıklı 1. maddesinde, "Bu Kanun Hükmünde Kararnamenin amacı; uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir."; "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinde, "Bu Kanun Hükmünde Kararnamenin uygulanmasında; a) Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri, (...) c) Bağımsız denetim kuruluşu: Bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketlerini, (...) Meslek mensubu: 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri, (...) ifade eder." ; "Kurumun teşkilatı" başlıklı 3. maddesinde, "Bu Kanun Hükmünde Kararnamede belirtilen görevleri yerine getirmek üzere kamu tüzel kişiliğini haiz ve idari özerkliğe sahip, Bakanlıkla ilişkili Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmuştur."; "Kurulun görev ve yetkileri" başlıklı 9. maddesinde, "Kurulun görev ve yetkileri şunlardır: (...) ç) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak. (...), f) Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak." hükümleri yer almaktadır.
26.12.2012 tarih ve 28509 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin "Denetim yapmaya yetkililer" başlıklı 11. maddesinde, "Denetim, sadece Kurumca yetkilendirilen denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yetkileri çerçevesinde gerçekleştirilir. Denetim kuruluşları ve denetçilerin yetkilerinin kullanımı, yetkilendirmenin Kurum tarafından ilanıyla başlar. (...)"; "Yetki belgeleri" başlıklı 12. maddesinde, "Başvuruları bu Yönetmelik çerçevesinde Kurum tarafından uygun görülen sermaye şirketlerine Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi, meslek mensuplarına ise Bağımsız Denetçi Belgesi verilir."; "Denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesi" başlıklı 13. maddesinde, "3568 sayılı Kanun ve ilgili mevzuatta öngörülen şartlar saklı kalmak kaydıyla, denetim alanında faaliyet izni talebinde bulunan kuruluşun; (...) c) Faaliyet konusunun bağımsız denetime veya bununla birlikte 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki alana münhasır olması, (...) şarttır." ; "Denetçilerin yetkilendirilmesi" başlıklı 14. maddesinin 1. fıkrasında, "Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin:" (...) b) Meslek mensubu olması, (...) şartlarını taşıması gerekir."; 2. fıkrasında, "Denetçi olmak isteyen meslek mensupları birinci fıkradaki şartları sağladıklarını gösteren bilgi ve belgelerle birlikte Kuruma başvuruda bulunurlar. Başvurular şahsen veya görev alınan denetim kuruluşu aracılığıyla yapılır. Kurum tarafından gerekli şartları taşıdığına karar verilen başvuru sahipleri gerekli harç ve ücretleri ödemeleri ve Kuruma tescil talebinde bulunmaları halinde sicile kayıt ve ilan edilirler. Tescil işleminden sonra bu kişilere Bağımsız Denetçi Belgesi, denetçi kimliği ve denetçi mührü verilir."; "Reklam yasağı" başlıklı 23. maddesinde, "Denetim kuruluşları ve denetçiler doğrudan veya dolaylı olarak reklam yapamazlar, reklam sayılabilecek faaliyetlerde bulunamazlar. Ticaret unvanlarında, tabela veya basılı kağıtlarında mesleki ve akademik unvanları dışında başka unvan veya sıfat kullanamazlar." hükümlerine yer verilmiştir.
Dava Konusu Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinin 40. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendi yönünden İncelenmesi:
Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliği'nin "Tabela asılması" başlıklı 40. maddesinin 2. fıkrasında, "Tabela asılması halinde; a) Tabelalarda; oda ve Birlik amblemi, meslek unvanı ile ad ve soyadı, ortaklık bürosu unvanı, şirket ise şirket unvanı varsa akademik unvanı, büronun adresi, telefon numarası, internet adresi ile elektronik posta adresi yer alabilir. Tabelada bu Yönetmelikte belirlenenlerin dışında unvan, deyim, yabancı dillerde yazılmış ifadeler ile sair şekiller, işaret, resim, fotoğraf ve benzerlerine yer verilemez. (...)" hükmü yer almaktadır.
Davacı tarafından, meslek mensuplarının tabelalarında bu Yönetmelikte belirlenenlerin dışında unvan, deyim, yabancı dillerde yazılmış ifadeler ile sair şekiller, işaret, resim, fotoğraf ve benzerlerine yer verilemeyeceği belirtilmek suretiyle SMMM veya YMM unvanının yanı sıra bağımsız denetçi olarak yetkilendirilen kişilerin "bağımsız denetçi" ya da "bağımsız denetim kuruluşu" mesleki unvanlarının ve logolarının tabelalarında kullanımının haksız bir biçimde yasaklandığı, böylelikle Kurumlarının görev ve yetki alanı ihlal edilerek bağımsız denetçilerin haklarını kısıtlayan bir düzenleme getirildiği belirtilerek bahsi geçen düzenlemenin iptali gerektiği ileri sürülmektedir.
Yukarıda metnine yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, bağımsız denetçiler, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler; bağımsız denetim kuruluşları da, ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketleridir.
3568 sayılı Kanun'un 28. maddesi uyarınca kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşu olan davalı idarenin, kendisine verilen mesleğin geliştirilmesi ile ilgili çalışmalar yapma, meslek mensuplarının menfaatlerini, mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini koruma görevlerine istinaden üyelerinin çalışma usul ve esasları ile kullanacakları tabelalarında gerekli standart ve yeknesaklığı sağlama konusunda yetkili ve görevli olduğu açık ise de, davalı idarece dava konusu Yönetmeliğin 40. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinde, tabelalarda; oda ve Birlik amblemi, meslek unvanı ile ad ve soyadı, ortaklık bürosu unvanı, şirket ise şirket unvanı varsa akademik unvanı, büronun adresi, telefon numarası, internet adresi ile elektronik posta adresinin yer alabileceği, tabelada bu Yönetmelikte belirlenenlerin dışında unvan, deyim, yabancı dillerde yazılmış ifadeler ile sair şekiller, işaret, resim, fotoğraf ve benzerlerine yer verilemeyeceği kuralına yer verilerek, anılan Yönetmelik kapsamında olan ve davacı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarının tabelalarında mesleki unvanları olan "bağımsız denetçi" veya "bağımsız denetim kuruluşu" unvanlarının kullanılmasının engellenmesine yol açıldığı, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir unvanıyla birlikte reklam yasağı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayan söz konusu unvanların kullanılabilmesine olanak sağlanması gerekmektedir.
Bu itibarla, tabelalarda "bağımsız denetçi" veya "bağımsız denetim kuruluşu" unvanlarının kullanılmasını engelleyen dava konusu Yönetmelik maddesinin anılan hükmünün hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. 04.08.2015 tarih ve 29435 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 7. maddesiyle değişiklik yapılan Yeminli Mali Müşavirler Odaları Yönetmeliğinin 40. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinin İPTALİNE,
2. Dava iptal hükmü ile sonuçlandığından ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinden davanın ilk aşamasında … TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine hükmedildiğinden mükerrer ödemeye sebebiyet verilmemesi açısından söz konusu tutarın ödenecek toplam bedelden mahsubu ile … TL tutarın davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, davalı idarenin yaptığı yargılama giderlerinin kendi üzerinde bırakılmasına,
3. Davanın ilk aşamasında davacı lehine vekalet ücretine hükmedildiğinden ve iptale ilişkin kısım kesinleştiğinden yeniden vekalet ücreti yönünden hüküm kurulmamasına,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere,
29/11/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.