DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2022/181 E. , 2022/574 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/181
Karar No : 2022/574
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Danışmanlık ve Yazılım
Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, nihai tüketiciye yapılan satışların gerçek bir emtia teslimine dayalı olmasına karşın nihai tüketici dışında düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı ve değinilen faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporu esas alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca gerçek bir emtia teslimine dayalı satışlardan elde edilen gelir üzerinden tarh edilen 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının; gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenen faturalar karşılığında elde edilen gelir üzerinden tarh edilen 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin davacının düzenlendiği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayalı olmadığı hususunu kanıtlar nitelikte olmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle davacı şirketin herhangi bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve %2 oranında komisyon geliri elde ettiği kabul edilerek tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuki isabet görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Davacı adına hem elde edilen komisyon geliri hem de gerçek bir emtia teslimine dayalı satışlardan elde edilen gelir nedeniyle matrah takdir edilmiştir.
Takdir edilen matrah üzerinden her vergilendirme dönemi için ayrı ayrı ihbarnameler düzenlenmiştir.
Ancak Mahkemece elde edilen komisyon geliri nedeniyle tarh edilen vergi ve kesilen vergi ziyaı cezaları hakkında karar verilmiş olmasına rağmen gerçek emtia teslimine dayalı satışlardan kaynaklanan cezalı tarhiyat yönünden hüküm kurulmamıştır. Bu nedenle istinaf istemine konu mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davacının gerçek emtia teslimine dayalı satışlardan kaynaklanan cezalı tarhiyat hakkında inceleme ve değerlendirme yapılarak yeniden karar verilmek üzere dosyanın mahkemeye gönderilmesine temyiz yolu açık olmak üzere karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/06/2021 tarih ve E:2021/3879, K:2021/3487 sayılı kararı:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 28/06/2014 tarih ve 29044 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinde yer alan düzenlemeler dikkate alındığında, istinaf merciinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine, aksi hâlde ise kararın kaldırılmasına karar vermesi; ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar verdiği durumlarda ise kural olarak mahkeme kararında tespit edilen maddî veya hukukî eksiklikleri tamamlayarak nihaî karar vermesi gerekmektedir. İstisnaî olarak da ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakıldığı hallerde, bölge idare mahkemesi, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasından sonra dosyanın ilgili mahkemeye gönderilmesine karar verebilecektir.
İlk derece mahkemesince verilen karar ilk inceleme üzerine verilmiş bir karar olmadığından veya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış bir dava bulunmadığından, bölge idare mahkemesince ilk derece mahkemesi kararının hukuka uygunluğu yönünden hem de karardaki maddi veya hukuki eksiklikleri de gidererek işin esası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:
Hukuk devletinin en önemli unsurlarından birini, kanuni hakim (doğal yargıç) güvencesi oluşturmaktadır. Hukuk güvenliğinin sağlanmasının ön koşullarından biri kanuni hakim güvencesidir. Kanuni hakim güvencesinin sağlanmadığı bir sistemde bireylerin güven içinde hareket edebilmeleri mümkün olamaz. Bireyler herhangi bir hukuki uyuşmazlıkta hangi yargı mercii tarafından, hangi kurallar uygulanarak yargılama yapılacağını önceden bilmelidir. Aksi bir durumda hukuki öngörülebilirlik ve güvenlik ortadan kalkar.
Anayasa Mahkemesi kararlarında belirtildiği gibi hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılıyorsa, bu durumda hukuk güvenliğinin zorunlu ön koşulu olan kanuni hakim güvencesi mutlak anlamda tesis edilmelidir.
Anayasa Mahkemesi kararlarında, kanuni hakim (doğal yargıç) ilkesi, suçun işlenmesinden veya çekişmenin (davanın) doğmasından önce davayı görecek yargı yerini yasanın belirlemesi şeklinde tanımlanmaktadır. Anayasa Mahkemesine göre bir yargı yerinin kuruluş, görev, işleyiş ve izleyeceği yargılama usulü itibarıyla hukuki yapılanmasının, kanuni hakim ilkesine uygunluğunun sağlanabilmesi için bu alana ilişkin belirlemenin kanunla yapılmış olması tek başına yetmez. Ayrıca sözü edilen belirlemenin, yargılanacak olan uyuşmazlığın gerçekleşmesinden önce yapılmış olması da gerekir. Bu nedenle, kanuni hakim ilkesinin bünyesinde, "kanuniliğin" yanı sıra "önceden belirlenmiş" olmaya da yer verilmiştir. Yine Anayasa Mahkemesine göre kanuni hakim güvencesi, Anayasa'nın 36. maddesinde ifade edilen adil yargılanma hakkının en önemli öğesi olan "kanuni, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme önünde yargılanma" hakkının temelini oluşturmaktadır.
Tüm bu hukuki düzenlemeler ve açıklamalar karşısında, ilk derece yargı yerince, yani davanın kanuni hakimi (doğal yargıcı) tarafından hiç hüküm kurulmamış bir konuda, istinaf merciince esastan bir karar verilmeyip mahkeme kararı kaldırılarak dosyanın mahkemesine iadesine karar verilmesinin, Anayasa'nın 37. maddesi hükmünde korumaya alınan kanuni hakim güvencesinin gereği olduğu sonucuna varılmıştır. Aksi düşüncenin kabulü, yani hiç hüküm kurulmamış bir konuda mahkeme kararı kaldırılarak ilk derece mahkemesi yerine istinaf mercii tarafından hüküm kurulması halinde, eğer dava konusu bakımından temyiz yolu kapalı bir uyuşmazlık söz konusu ise, taraflar, kanunda öngörülmeyen bir şekilde kanuni hakim güvencesini kaybedeceği gibi yapılan yargılama da tek dereceli yargılamaya dönüşmüş olacaktır.
Nitekim benzer bir hukuki düzenleme, Anayasa Mahkemesinin 27/12/2018 tarih ve E:2018/71, K:2018/118 sayılı kararında bölge adliye mahkemesince verilen temyiz yolu kapalı kararlar bakımından değerlendirilmiş ve 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 286. maddesinin 20/07/2017 tarih ve 7035 sayılı Kanun’un 20. maddesiyle değişiklik yapılan (2) numaralı fıkrasının 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun’un 78. maddesiyle değiştirilen (d) bendinin Anayasa'nın 36. maddesine aykırı olduğuna ve iptaline karar verilmiştir.
Vergi Dava Dairesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçe ile ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 6545 sayılı Kanun ile değişik haliyle olağan kanun yolları istinaf ve temyiz olarak düzenlenmiştir. Bu düzenlemeler ışığında, ilk derece mahkemesi gibi istinaf mercii de vakıa mahkemesi olarak öngörülmüş olup işlevsel olarak içtihat birliğini sağlamaktan çok maddi olay adaletini sağlamakla görevlidir. Vergi Mahkemeleri gibi Bölge İdare Mahkemeleri de idari işlemin tesisine yönelik maddi vakıalar hakkında araştırma yaparak konuyu aydınlatmakta ve idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleyerek bir karar vermektedir.
İçtihat birliğini sağlamakla görevli Yüksek Mahkemenin kural olarak maddi vakıalar hakkında araştırma yapmaksızın hukuka uygunluk denetimi yaparak temyiz başvurularının sonuçlandırması görevini yerine getirmesi maddi vakıaların aydınlatılmasına yönelik maddi veya hukuki eksikliğin gerek mahkemece gerek istinaf merciince tamamlanmak suretiyle dosyanın bu yönden tekemmül etmesine bağlıdır.
İlk derece mahkemesince cezalı tarhiyatı oluşturan maddi olayların biri yönünden herhangi bir değerlendirme yapılmamış ise de kararda vergi ziyaı cezasının tutarı belirtilmeksizin cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir. Vergi Mahkemesi tarafından verilen kararda, tarhiyatın nedenlerinden biri yönünden hukuki değerlendirme ve gerekçeye yer verilmesi diğeri yönünden ise bir değerlendirme ve gerekçeye yer verilmeksizin dava konusu cezalı tarhiyatın tamamı hakkında hüküm kurulmasının eksik hüküm kurma değil eksik değerlendirme olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Bu durumda, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle 23. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine eklenen cümle ile 2577 sayılı Kanun'un 6545 sayılı Kanun ile değişik halinin birlikte değerlendirilmesinden, tarhiyatın sebebini teşkil eden vakıalara yönelik eksik incelemenin ve gerekçenin istinaf merciinde tamamlanması gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Bu nedenle, Vergi Mahkemesince verilen kararın 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında yer alan istisnai haller arasında bulunmadığı anlaşıldığından ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun, 28/06/2014 tarih ve 29044 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği ve bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; (5) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verdiği kararların kesin olduğu hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Belirtilen düzenlemeler uyarıca bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde kural olarak istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra ilk derece mahkemesi kararındaki maddi ve/veya hukuki eksiklikleri tamamlayarak işin esası hakkında yeniden bir karar vermesi gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında ise bu kuralın istisnalarına yer verilmiştir. Anılan hükme göre, bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması ve davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hallerinde, istinaf başvurusunu kabul ederek ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra yeniden bir karar vermeksizin dosyanın ilgili ilk derece mahkemesine gönderilmesine karar vermesi gerekmektedir.
Vergi mahkemesince, davacı tarafından nihai tüketici dışında düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı ve değinilen faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği yolundaki saptamalara dayanılarak tarh edilen vergi ve kesilen cezaların hukuka uygunluğunun incelenmesine karşın gerçek bir emtia teslimine dayalı satışlardan elde edilen gelir üzerinden tarh edilen vergi ve kesilen vergi ziyaı cezası yönünden maddi olaya ilişkin herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın ve gerekçeye yer verilmeksizin cezalı tarhiyatın tamamı hakkında hüküm kurulmak suretiyle karar verilmiştir. Dolayısıyla söz konusu kararda, dava konusu edilmesine karşın hükme bağlanmayan bir kısım bulunmamaktadır.
Uyuşmazlıkta, 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (5) numaralı fıkrasında istisnai olarak sayılmış olan hallerden herhangi birinin bulunmaması karşısında, ilk derece mahkemesi kararında tespit edilen maddi ve/veya hukuki eksikliğin anılan Kanun'un 45. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca bölge idare mahkemesince tamamlanarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, bölge idare mahkemesince, ilk derece mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi yolunda verilen temyize konu kararın yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil ettiği sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, idari yargıda istinaf incelemesini yapan merciin, temyiz incelemesinden farklı olarak istinaf incelemesinin mahiyeti gereği uyuşmazlığa konu maddi olayın tespiti ve değerlendirilmesi yanında uygulanacak hukuk kuralının belirlenmesi ve yorumlanmasında ilk derece mahkemeleriyle aynı yetkiye sahip olduğu açıktır. Bu bağlamda ilk derece mahkemesince değerlendirilmeyen bir hususun istinaf mercii tarafından dikkate alınarak bu konuda hüküm kurulmasını engelleyen bir yasal düzenleme bulunmamaktadır.
Kanuni hakim güvencesi, yargılamanın, olayın vukuu anında yürürlükte bulunan kanunla belirlenen mahkeme tarafından yürütülmesine dayanak oluşturmakta ve olağanüstü mahkemelerin kurulmasını engellemektedir.
Kanuni hakim güvencesi, idari yargılama hukukunda da geçerli olup idari mahkemelerin görev ve yetkilerinin kanunla düzenlendiğinde bir kuşku bulunmamaktadır. Buna rağmen esasen ceza yargılama hukukuna ait olan kanuni hakim güvencesinin idari yargılama hukukuna istinaf incelemesinin mahiyeti ve bu incelemenin idari yargı sisteminde öngörülüş amacı gözetilmeden taşınmasına ve istinaf incelemesi sonucunda ilk derece mahkemesince eksik inceleme yapıldığının tespit edilmesi halinde dosyanın ilk derece mahkemesine gönderilmesi gerektiği yolunda ulaşılan sonuca dayanak alınmasında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Eksik incelemenin varlığı halinde, bu eksikliğin incelemenin uyuşmazlığın esasını maddi ve hukuki yönden değerlendirmede tam yetkili bulunan istinaf merciince giderilmesinde hak arama hürriyetinin kullanılmasını engelleyen bir yön olduğu da düşünülemez.
Son olarak ısrar kararında ulaşılan sonuca Anayasa Mahkemesinin 27/12/2018 tarih ve E:2018/71, K:2018/118 sayılı kararının da dayanak alındığı görülmektedir. Anayasa Mahkemesinin anılan kararında ceza yargılamasında temyiz denetimine sınırlama getiren itiraza konu kuralın Anayasa’ya uygunluğu beraat kararının istinaf mercii önüne taşınması halinde bölge adliye mahkemesince mahkumiyet hükmü kurulması açısından değerlendirilmiştir. Anayasa Mahkemesi, kararında, Anayasa’nın 36. maddesi kapsamında gördüğü hükmün denetlemesini talep etme hakkının mutlak bir hak olmadığını ve Anayasa’nın 13. maddesindeki ölçütlere uygun olarak sınırlandırmaya tabi tutulabileceğini açıkça belirtmiş (§17); ayrıca bu hakkın ceza hukuku alanındaki kapsam ve sınırıyla diğer alanlardaki kapsam ve sınırının aynı olmadığı, bu yönüyle hakkın, bireyin temel hak ve özgürlüklerine daha ağır müdahalelerin söz konusu olduğu ceza hukuku alanında daha geniş bir uygulama alanı bulurken diğer alanlarda daha esnek uygulanabileceğini (§18) ifade etmiştir.
Ceza hukuku alanında dahi mutlak bir hak olarak değerlendirilmeyen hükmün denetlenmesini talep etme hakkının, hürriyeti bağlayıcı cezaların uygulama alanının bulunmadığı ve niteliği itibarıyla temel olarak kişilerin mülkiyet hakkına müdahale içeren tarhiyat ve ceza kesme işlemlerine karşı açılan davalarda mutlak bir uygulamasının bulunduğu düşünülemeyeceği gibi istinaf incelemesi neticesinde giderilebilecek bir eksikliğin, yargılamanın makul bir süre içinde tamamlanması ve usul ekonomisinin sağlanması amacına aykırı olarak (yukarıda anılan karar, § 30) muhakkak öncelikle ilk derece mahkemesince giderilmesi gerektiği de söylenemez. Ayrıca, dava konusu uyuşmazlıkta söz konusu eksikliğin istinaf incelemesi sonucunda giderilmesi halinde verilecek kararın temyiz incelemesine de tabi olduğu gözetildiğinde eksikliğin bölge idare mahkemesince giderilmesinin ve yargılamanın bu kısım yönünden iki derecede sonuçlandırılmasının hükmün denetlenmesini talep etme hakkına ölçüsüz bir müdahale oluşturduğu da söylenemez.
Dolayısıyla söz konusu Anayasa Mahkemesi kararının anılan içeriği gözetilmeden ve kararda referans alınan güvencenin kapsamı ve idari yargılama hukukundaki uygulaması dikkate alınmadan istinaf merciince ısrar kararına dayanak alınmasında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
18/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.