Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2022/183 E. , 2022/2831 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/183
Karar No : 2022/2831
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … İdaresi Başkanlığı
VEKİLİ : Av….
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Tic. ve San. A.Ş.
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, Milli Eğitim Bakanlığınca ihale edilen "Ders Kitabı/Eğitim Aracı ve Öğretim Materyalları Baskısı" işi nedeniyle ödenen 171.793,02-TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen verginin faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararına uymak suretiyle; 222 sayılı Kanundan sonra yürürlüğe giren 1739 sayılı Kanunun 1. maddesinde, bu kanunun Türk milli eğitiminin düzenlenmesinde esas olan amaç ve ilkeler, eğitim sisteminin genel yapısı, öğretmenlik mesleği, okul bina ve tesisleri, eğitim araç ve gereçleri ve Devletin eğitim ve öğretim alanındaki görev ve sorumluluğu ile ilgili temel hükümlerin bir sistem bütünlüğü içinde kapsadığının; 18. maddesinde İlköğretimin, Türk milli eğitim sisteminin, örgün eğitim anabölümünde yer aldığının; 53. maddesinde de, Milli Eğitim Bakanlığı’nın kendisine bağlı İlköğretimin ... eğitim araç ve gereçleri ve ders kitaplarını parasız olarak ilgililerin yararlanmasına sunmakla görevli olduğunun belirtilmiş olması karşısında, 222 sayılı Kanunun 83. maddesinde belirtilen giderlerin yalnızca 78. maddede yazılı “yoksul öğrencilere verilecek okul kitapları ve ders levazımı” giderlerini değil, Milli Eğitim Bakanlığı’na bağlı eğitim kurumlarının tüm öğrencilerine ücretsiz dağıtılacak ders araç ve gereçleri ile okul kitapları için yapılacak giderleri de kapsadığının açık olduğu, öte yandan 222 sayılı Kanunun 83. maddesinde İlköğretimin belli edilen gelir ve giderleri için muafiyet öngörülürken, gelir ve gider doğurucu işlemlerin tarafları yönünden “açık” bir sınırlama getirilmediği gibi, özellikle damga vergisi yönünden, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği yolundaki 3. maddesi hükmü karşısında, bu muafiyetin yalnızca İlköğretimin vergi mükellefiyetini gerektirecek hallere özgülendiğinin kabulü, vergi kanunlarının yorumlanması hususunda ana kural olan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, “vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği; (ancak) lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak (yorum) yapılacağı” şeklindeki 3/A maddesine de aykırı, daraltıcı bir yorum olacağından dava konusu işlemlere damga vergisi istisnası tanınması gerektiği sonucuna varıldığı, devletin, mükellef tarafından dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı oranı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi hesaplamak suretiyle (213 sayılı Vergi Usul Kanunu 112/3), uğradığı ekonomik kaybı telafi amacını taşırken, aynı ilişkinin diğer tarafı olan mükellefin davayı kazanması durumunda daha düşük bir faiz oranına rıza göstermesini beklemenin, devlet ile birey arasında adil olması gereken çıkarlar dengesini birey aleyhine bozduğundan, bu dengesizliğin, Anayasanın 35 ve 90. maddeleri ile AHİM içtihatları uyarınca en azından devletin kendi (kamu-amme) alacaklarına uyguladığı (gecikme zammı oranında) faizin esas alınması suretiyle sağlanması gerektiği, bu nedenle de, iadesine karar verilen tutara 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanması gerektiği gerekçesiyle, davacıların istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulü ile tahsil edilen damga vergisinin ödeme tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte davacılara iadesine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının, vergi istisnası kapsamında yararlanmak istediği hükmün, 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'nun 83. maddesinde düzenlendiği ve söz konusu istisnanın, ilköğretim kurumlarındaki ders kitaplarına yönelik olduğu, davaya konu işin ise ortaöğretim kurumlarına ilişkin olması nedeniyle vergi istisnasının uygulanamayacağı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından, Milli Eğitim Bakanlığınca ihale edilen "Ders Kitabı/Eğitim Aracı ve Öğretim Materyalları Baskısı" işi nedeniyle ödenen 171.793,02-TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile ödenen verginin faiziyle iadesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, kanunda uygulanabilir bir hüküm yoksa, hakimin, örf ve adet hukuka göre, bu da yoksa kendisi kanun koyucu olsaydı nasıl bir kural koyacak idiyse ona göre karar vereceği öngörülmüş; 4. maddesinde de hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Buna göre, kanunun takdir yetkisi tanıdığı veya durumun gereklerini ya da haklı sebepleri göz önünde tutmayı emrettiği konularda hakim, hukuka ve hakkaniyete göre karar verir.
Anayasanın 148. maddesinin 1. fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin, kanunların, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin, Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımında uygunluğunu denetleyeceği ve bireysel başvuruları karara bağlayacağı düzenlenmiş; 152. maddesinde de bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı öngörülmüştür.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Taleple Bağlılık İlkesi" başlıklı 26. maddesinin 1. fıkrasında: "Hakim, tarafların talep sonuçlarıyla bağlıdır; ondan fazlasına veya başka bir şeye karar veremez. Duruma göre, talep sonucundan daha azına karar verebilir." hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin 10/2/2011 tarihli ve E:2008/58, K: 2011/37 sayılı iptal kararı üzerine, 15/06/2012 tarihli, 28324 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak, aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'la yeniden düzenlenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrasında "fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın, mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği, söz konusu 120. maddede ise; vergi hatalarının düzeltme fişine dayanılarak düzeltileceği, hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla verginin, aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunacağı, düzeltme fişinin bir nüshasının, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun'un yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise bu Kanunun 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Anılan Kanun'un 50. maddesinin 4. fıkrasında, "Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır." hükmü bulunmaktadır.
Bu durumda, bölge idare mahkemesi kararlarının Danıştay tarafından bozulması halinde, bölge idare mahkemesince bozmaya ilişkin kararlar üzerine yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları, bozma kararındaki esaslara uyulup uyulmadığı yönünden incelenebilecektir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının damga vergisinin iadesine ilişkin hüküm fıkrasının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/06/2021 tarih ve E:2019/1412, K:2021/3809 sayılı kararındaki esaslar doğrultusunda verildiği anlaşıldığından, davalı tarafından dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, faize ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen düzenlemelerde görüleceği üzere, Türk Medeni Kanunu'nun 1. maddesinde hakime hukuk yaratma yetkisi tanınmış ve bu yetkinin kullanılacağı koşullar ve sınırlar belirlenmiş bulunmaktadır. Buna göre, bu yetkinin kanunda ve örf ve adet hukukunda kural olmaması durumda kullanılması öngörülmüş ve hakimin kanun koyucu gibi hareket etmesi gereği vurgulanmıştır. Bu kapsamda, keyfilikten ve o anın koşullarının etkisinden uzak bir şekilde, eşitlik ve hukuk güvenliği çerçevesinde, hukuk devletinin gerekleri ile sonradan diğer olaylar için de temel olabilecek şekilde kullanılması gerekmektedir.
Türk Medeni Kanunu'nun 4. maddesinde ise, hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Hakimin takdir yetkisi, hukuk yaratma yetkisinden farklıdır. Burada, hakimin önündeki somut olaya uygulayacağı bir kural bulunmakta olup, olayın önceden bilinmeyen özellikleri dolayısıyla hakime bir değerlendirme, tercih yapma yetkisi tanınmış bulunmaktadır.
Hakimin takdir yetkisi de sınırsız değildir. Hakim bu yetkisini, ancak kendisine kanunen açık yahut zımni olarak bu hakkın tanınmış olduğu durumlarda, kanunun çizdiği sınırlar içerisinde, hakkaniyet ve nefaset kurallarına göre kullanması gerekmektedir.
Bu açıklamalar kapsamında, somut olaya ilişkin bir kanun hükmünün bulunması ve kanun hükmünde hakime açık ya da zımni olarak takdir yetkisi tanınmamış olduğu durumlarda, hakimin hukuk yaratma ya da takdir yetkisini kullanması mümkün değildir. Başka bir anlatımla, bu durumda hakimin, ilgili kanun hükmünü ihmal etme yetkisi bulunmamaktadır. Aksi bir tutum, keyfiliğe, ayrımcılığa, hukuk düzeninin bozulmasına yol açacaktır.
Ancak böyle bir durumda, söz konusu kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu kanısına varılması halinde, hakime, Anayasanın 152. maddesinde, ilgili kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle, kanunların Anayasaya aykırılığını denetlemekle görevli Anayasa Mahkemesine itiraz yoluna başvurma imkanı tanınmıştır.
Mükelleflerden fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığından, hukuk yaratma yetkisi kapsamında yerleşik Danıştay içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı. Ancak, 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi yeniden düzenlenmiş ve fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır. Bununla birlikte, 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
Diğer bir ifadeyle, vergi idaresince, mükelleflerden, 15/06/2012 tarihinden sonra fazla ve yersiz olarak tahsil edilen tutarların 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; Milli Eğitim Bakanlığınca ihale edilen "Ders Kitabı/Eğitim Aracı ve Öğretim Materyalları Baskısı" işi nedeniyle ödenen 171.793,02-TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemi iptali ile ödenen verginin faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istenilmiş olmasına karşın, mahkemece davanın reddine karar verilmiş, bu karara karşı yapılan davacının istinaf başvurusu ise Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararına uymak suretiyle Bölge İdare Mahkemesince kabul edilmiş, mahkeme kararı kaldırılarak, davanın kabulü ile tahsil edilen damga vergisinin ödeme tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte davacılara iadesine karar verilmiştir.
Bununla birlikte, 15/06/2012 tarihinden sonraki dönemlerde ödenen tutarın amme alacaklarına uygulanan faiziyle iadesinin istendiği görüldüğünden ve tahsil tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesinin yürürlükte olduğundan, kanunun açık hükmü bulunmasına rağmen hukuk devletinin adil dengesinin korunması gerektiğinden bahisle devlet tarafından kendi alacaklarına uygulanan faiz oranı olan 213 sayılı Kanunu'nun 112/3. maddesi uyarınca 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında faizin uygulanması gerektiği yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, faize ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmın ONANMASINA,
3. Bozulan kısım üzerinden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/06/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.