Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2022/1996 E. , 2022/3616 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/1996
Karar No : 2022/3616
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:…sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, muhasebeciliğini yaptığı …Tekstil İnşaat Gıda Endüstriyel Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte fatura düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi, 2018 yılının Ekim-Aralık dönemi ile 2019 yılının Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi ve 2018 yılının Nisan ve Haziran ila Aralık dönemleri ile 2019 yılının Ocak dönemi için hesaplanan katma değer vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Serbest muhasebecilerin müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilebilmesi için imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve bunun neticesinde vergi kaybının meydana gelmiş olması gerektiği, imzaladıkları beyannamelerin dayanağı belgelerin gerçek mahiyetini ancak kapsamlı bir araştırma ve inceleme sonucuna göre bilmeleri mümkün olan serbest muhasebeci mali müşavirlerin böyle bir inceleme yetkisi bulunmadığı, sorumluluklarının sınırlı olduğu gözardı edilerek faturaların içeriğinden ve sahte belge düzenleme karşılığında elde edilen komisyon gelirinin beyan edilmemesinden doğan vergi ziyaından sorumlu tutulmalarının mümkün olmadığı, dava konusu vergi ziyaı cezalarına dayanak olarak gösterilen vergi tekniği raporunda davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğine dair somut bir tespite varılmadığı, muhasebecilik hizmeti verilen şirketin alt firmalarının da beyannamelerini verdiği yolundaki saptamaya dayanılarak müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ceza kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: …Tekstil İnşaat Gıda Endüstriyel Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerden, kuruluşundan itibaren gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, bu dönemlerde düzenlediği tüm belgelerin sahte ve komisyon karşılığı olduğu sonucuna varıldığı, davacının ise mali müşavir sıfatıyla sözü edilen şirketin yeterli emtiaya, kuruluş sermayesine, demirbaşa ve ticari organizasyona sahip olmadan 2018 yılında yaklaşık 82 milyon TL, 2019 yılının Ocak döneminde yaklaşık 4 milyon TL tutarlı fatura düzenlediğini, ilgili dönemde alım ve satım yaptığı mükelleflerin tamamı hakkında vergi tekniği raporu bulunduğunu ve diğer birçok olumsuz durumu tespit etmesi ve mükellefin ilgili dönemde düzenlediği belgelerin gerçekliğinden şüphe duyması mümkün ve gerekli iken bu durumu görmezden gelerek mükellefin ilgili dönem beyannamelerini vermeye devam etmesi, ayrıca mükellefin ilgili dönemlerde alım ve satım yaptığını bildirdiği mükelleflerin muhasebecilik işlemlerinin de davacı tarafından yapılması, böylece anılan şirketin sahte düzenleme fiilinin ortaya çıkmamasının amaçlanması ve ticari faaliyet yapılıyor görüntüsü verilmek istenmesi, sonuçta davacının, tek faaliyeti sahte belge düzenleme olan mükellefin sahte fatura düzenleme faaliyetinden haberdar olmamasına imkan bulunmaması, ayrıca iştirak nedeniyle sorumluluğun söz konusu olabilmesi için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 360. maddesinde de belirtildiği üzere, menfaat sağlamasının ve yürütülen faaliyetlerin tamamına katılmasının gerekli olmaması, sadece, söz konusu faaliyetten haberdar olunmasının ve herhangi bir şekilde kısmen de olsa katkı sağlanmasının yeterli olması hususları karşısında; davacının, söz konusu mükellefin, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği kanaatine varılmakla, anılan dönemlerde elde edilen komisyon geliri beyan dışı bırakılmak suretiyle ziyaa uğratılan vergiler nedeniyle davacı adına iştirak vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık görülmediği, diğer yandan, bir mükellefin gerçek faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği belgelerin sahte olduğu tespiti yapıldıktan sonra, mükellefçe daha önce -sebebinden ve vergiyi doğuran olaydan bağımsız bir şekilde- beyan edilerek tahakkuk ettirilen ödenecek verginin, sahte fatura düzenleme faaliyeti nedeniyle hesaplanan vergiden düşülmesi ya da mükellefçe daha önce beyan ve tahakkuk ettirilen fiktif vergi terkin edildikten sonra cezalı tarhiyatın yapılması mükerrer vergilendirmeyi önleyeceği gibi hakkaniyete de uygun olacağı, bu hususun, bir kısım verginin ziyaa uğratılması eylemlerine iştirak ettiğinden bahisle iştirakçi adına kesilecek vergi ziyaı cezasının hesabında da dikkate alınması gerektiği, somut uyuşmazlıkta, dava konusu cezalara dayanak alınan raporda, mükellef şirket tarafından, dava konusu dönemlerde beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerin, resen tarhiyatlar kesinleştikten sonra terkin ve mahsubu önerilmekle birlikte davacıya kesilen iştirak vergi ziyaı cezalarının hesabında bu hususun dikkate alınmamasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu cezaların mükellef şirket tarafından beyan ve tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu reddedilmiş, istinaf başvurusunun dava konusu cezaların diğer kısımları yönünden kabulüyle, kararın değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra bu kısım yönünden dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, mükellef şirket hakkındaki vergi tekniği raporunda sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği yönünde somut tespit bulunmadığı, meslek mensuplarının sorumluluğunun beyannamelerin imzalanması ve ve beyannamelerdeki bilgilerin belge ve kayıtlara uygun olması ile sınırlı olduğu, sözü edilen fiil nedeniyle ceza yargılaması sonucunda hakkında beraat kararı verildiği, haksız biçimde kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca beyannamelerini verdiği mükellefin sahte fatura düzenlemek suretiyle neden olduğu vergi ziyaı cezasından müteselsilen sorumlu olan davacı adına kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NUN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, kesilen vergi ziyaı cezalarının duyurulduğu ihbarnamelerde iştirak ve müteselsil sorumlu ibarelerine birlikte yer verildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, iptal davalarının, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ''Ceza İhbarnamesi'' başlıklı 366. maddesinde, kesilen vergi cezalarının ilgililere ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunacağı, ceza ihbarnamelerinde ihbarnamenin sıra numarası, tanzim tarihi, ilgililerin soyadı, adı ve unvanı, varsa mükellef numarası (mükellef hesap numarası), ilgilinin açık adresi, kanunun madde ve fıkra numaraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirmek suretiyle olayın izahı, olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi, varsa cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası, varsa tekerrür ve içtima durumu, vergi cezasının hesabı ve miktarı, vergi mahkemesinde dava açma süresine ilişkin bilgilerin yer alması gerektiği 344. maddesinin birinci fıkrasında ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Menfaati ihlal edilenler tarafından iptal davası açılabilmesi için idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olması gerekmektedir.
İdari işlemin hukuki sebebi, idareyi o işlemi yapmaya iten soyut hukuk kuralı olup vergi hukukunda vergi ve cezanın hukuki sebebi ise somut vergi kanunlarındaki vergi salınmasını ve ceza kesilmesini gerektiren kurallardır.
Bu nedenle vergi ve/veya ceza ihbarnamelerinin, kanunda yazılı unsurları ihtiva etmesi yanı sıra sebep unsuru bakımından kanunun hangi maddesi uyarınca düzenlendiği hususunu; diğer bir anlatımla kanuni dayanağını da içermesi gerekir. Kanuni dayanağın tereddüte yer vermeyecek biçimde açık olarak gösterilmesi, ilgililerin, ne suretle ve hangi hukuki nedenle vergi ve/veya cezaya muhatap kılındıklarını bilmelerine, böylece savunma haklarını gereği gibi kullanabilmelerine olanak tanınması için zorunludur.
Dava konusu olayda davacı adına düzenlenen ceza ihbarnamesinde, serbest meslek mensuplarıyla ilgili düzenlemenin yer aldığı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca "müteselsilen sorumlu" ibaresine ve aynı Kanun'un 344. ve 359. maddesinde düzenleme bulan "iştirak" ibarelerine birlikte yer verilerek cezanın dayanağı hususunda duraksama oluştuğundan, sebep unsuru açısından hukuka uygun düşmeyen dava konusu cezayı yazılı gerekçeyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararının; vergi ziyaı cezasının mükellef şirketçe ilgili dönemde beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerin mahsubundan geri kalan vergilere isabet eden kısmı yönünden davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
Davalı idarenin temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu vergi ziyaı cezasının, mükellef şirketçe ilgili dönemde beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerin mahsubundan geri kalan vergilere isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezasının mükellef şirketçe beyan ve tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 06/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, davacı temyiz isteminin reddi ile mükellefler adına re'sen tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise ödenmesi gereken vergiden mahsup edileceğinin tabii olduğu dikkate alındığında, mükellef şirket tarafından ilgili dönemde beyan ve tahakkuk ettirilen verginin, davacı adına iştirak hükümlerince kesilen bir kat vergi ziyaı cezasından mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüyle, Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezasının mükellef şirketçe beyan edilen vergilere isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.