T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/206
Karar No : 2023/1446
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebecilik faaliyetiyle iştigal eden davacı adına, bir kısım mükellefe muhasebe hizmeti verdiği halde bu hizmetlerin karşılığını oluşturan bedelleri beyan etmediğinden ve yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2008 yılının tüm dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri, bir kısım mükellefe verilen muhasebe hizmetlerine ilişkin bedellerin beyan edilmemesi nedeniyle tarh edilen vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle tarh edilen vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve anılan yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Olayda, herhangi bir mücbir sebep hali bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacı adına katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucu re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen tarh edilen katma değer vergilerinin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi tutarının bir katını aşan kısmı yönünden yapılan inceleme:
Defter ve belgelerin ibraz edilmemesinden kaynaklanan cezalı tarhiyatın davacının ilgili dönem beyannamelerinden yola çıkılarak yapıldığı dikkate alındığında, vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katı tutarında kesilmesinin mevzuata ve hakkaniyete uygun olacağı sonucuna varıldığından, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen tarh edilen katma değer vergilerinin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bir kısım mükellefe verilen muhasebe hizmetlerine ilişkin bedellerin beyan edilmemesi nedeniyle re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının kendisine yapılan ödemelerden kesinti yapanlara ait listede 109 mükellefi bildirdiği, GİB-YBS sisteminden yapılan "SM-SMMM'lerce Onaylanan Beyannameler" sorgulamasına göre davacı tarafından 261 mükellefin beyannamelerinin verildiği, 261 mükelleften 107 adedinin gelir vergisi beyannamesi ekindeki listede yer aldığı, ancak 154 mükellefe verilen muhasebe hizmeti bedelinin gelir ve katma değer vergisi beyannamelerine dahil edilmediği tespit edilmiş; bu hizmetlere ait bedellerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmesi suretiyle dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 67. maddesinde, "Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısiyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır." düzenlemesine yer verilmiştir. Bu kanuni düzenlemeden de anlaşılacağı üzere, serbest meslek faaliyetinde hasılatın elde edilmesi bakımından "tahsil esası" prensibi benimsenmiştir.
Uyuşmazlıkta, davacı adına serbest muhasebecilik hizmeti verdiği halde serbest meslek makbuzu düzenlemediğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmış ise de, davacının hizmet verdiği mükellefler nezdinde bir araştırma yapılmaması, hizmet verdiği iddia edilen 154 mükellefin banka hesap hareketlerinin incelenmemesi, bu mükelleflerin ifadelerine başvurularak serbest meslek kazancı elde edildiği halde serbest meslek makbuzu düzenlenmediğinin somut olarak tespit edilmemesi karşısında eksik incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi, bu gerekçeyle defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen tarh edilen katma değer vergilerinin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları ile bir kısım mükellefe verilen muhasebe hizmetlerine ilişkin bedellerin beyan edilmemesi nedeniyle re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarını kaldırmış; diğer kısımlar yönünden davayı reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/06/2021 tarih ve E:2016/12634, K:2021/2902 sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olup hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirileceği, 10. maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 20. maddesinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu, bedel deyiminin de, kendisine hizmet yapılan veyahut adına hareket edenlerden bu işlem karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği düzenlemelerine yer verilmiştir.
Davacının gelir vergisi beyannamesi ekinde yer alan kendisine yapılan ödemelerden kesinti yapanlara ait listede bildirdiği mükellefler ile GİB-YBS sisteminden yapılan sorgulama üzerine beyannamelerini verdiği anlaşılan 261 mükellefin karşılaştırılması sonucunda beyannameye dahil edilmediği tespit edilen 154 mükellefe verilen muhasebe hizmetlerinin bedellerinin 3065 sayılı Kanun'un 4. ve 10. maddeleri gereğince katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmesi suretiyle dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmıştır. Beyan dışı bırakılan ve mükellefin katma değer vergisi matrahlarına eklenmesi gereken muhasebe hizmeti toplam bedelinin tespitinde 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca Maliye Bakanlığı tarafından 29/12/2007 tarih ve 26741 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 2008 yılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Asgari Ücret Tarifesi baz alınarak hesaplamanın yapıldığı ve bu hesaplama sırasında davacı lehine olarak tarifedeki en düşük tutarların dikkate alındığı görülmektedir.
Davacının muhasebecilik faaliyetiyle iştigal edip serbest meslek erbabı olduğunun ihtilafsız olduğu olayda, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, dolayısıyla davacının hizmet bedeli üzerinden katma değer vergisi ödemesinin gerektiği dikkate alındığında, davacı lehine olarak tarifedeki en düşük tutarlar üzerinden yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
Daire, bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararını bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:
Gelinen aşamada uyuşmazlık, bir kısım mükellefe verilen muhasebe hizmetlerine ilişkin bedellerin beyan edilmemesi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkindir.
Vergilendirmede gerçek mahiyetin esas olması nedeniyle serbest meslek mensuplarının hizmet vermiş olması gelirin elde edildiğini tek başına ortaya koymaya yeterli bulunmamaktadır.
Olayda, davacı adına serbest muhasebecilik hizmeti verdiği halde serbest meslek makbuzu düzenlemediğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmış ise de, serbest meslek kazancı elde edilebilmesinin koşulu hizmet verilen kişilerden yapılacak tahsilata bağlıdır.
Davacı hakkında yapılan vergi incelemesinde, davacı tarafından bir kısım mükellefe hizmet verildiği tespit edilmiş ve bu hususa ilişkin bir belge sunulmamış olmakla birlikte davacının banka hesap hareketleri izlenip bu mükelleflerden tahsilat yapılıp yapılmadığı hususunun araştırılmadığı, söz konusu mükellefler yönünden örnekleme yoluyla dahi olsa karşıt inceleme yapılarak muhasebelerini tutan davacıya ödeme yapıp yapmadıkları, buna ilişkin belgelerinin bulunup bulunmadığı hususlarının ortaya konulmadığı görülmektedir.
Bu durumda, serbest meslek faaliyetinde bulunan davacının makbuz düzenlemesi için verdiği hizmet dolayısıyla gelir elde etmesi gerektiğinden, elde edilen gelir somut olarak ortaya konulmaksızın, asgari ücret tarifesinde yer alan tutarlarda gelir elde edildiği varsayımı ile eksik inceleme ve araştırmaya istinaden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 20/01/2016 tarih ve E:2015/995, K:2016/22 sayılı emsal nitelikli kararı da bu yöndedir.
Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında yasal mevzuat çerçevesinde tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, ısrar kararının usul ve yasaya aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NIN DÜŞÜNCESİ: Serbest meslek faaliyeti çerçevesinde hizmetin yapılması ile katma değer vergisini doğuran olay meydana geleceğinden, bu faaliyet kapsamında muhasebecilik hizmeti veren davacının gelir vergisi beyannamesi ekinde yer alan liste ile bildirdiği mükellefler dışında başka mükelleflere de muhasebe hizmeti verdiğinin somut bir şekilde tespit edilip edilmediği, edilmişse hizmetin hangi tarihlerde verildiği ve matrahın hukuka uygun olarak hesaplanıp hesaplanmadığı gibi hususlar da incelenerek yeniden bir karar verilmek üzere, ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Serbest muhasebecilik faaliyetiyle iştigal eden davacının 2008 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef, 2008 yılına ait gelir vergisi beyannamesi ekinde kendisine yapılan ödemelerden kesinti yapanlara ait listede 109 mükellefi bildirmiş ve toplam 43.300,00 TL gelir, 2008 yılına ait katma değer vergisi beyannamelerinde de toplam 43.300,00 TL matrah beyan etmiştir. Buna göre beyan edilen katma değer vergisi matrahları gelir vergisi beyannamesi ekinde yer alan mükelleflere sunulan hizmet ifalarından ibarettir.
ii. Ancak, Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemi'nde yer alan "SM-SMMM'lerce Onaylanan Beyannameler" sorgulamasında, mükellefin 261 farklı mükellefin beyannamelerini verdiği tespit edilmiştir. Bu mükelleflerden 107 tanesi gelir vergisi beyannamesi ekindeki listede yer almaktadır.
iii. Dolayısıyla mükellef, 154 mükellefe muhasebe hizmeti verdiği halde bu hizmetlerin bedellerini gelir vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerine dâhil etmemiştir. Bu nedenle mükellef adına, söz konusu bedellerin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 4. ve 10. maddeleri gereğince katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmesi suretiyle hesaplanan katma değer vergilerinin re'sen tarh edilmesi ve vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Anılan rapora istinaden davacı adına, bir kısım mükellefe muhasebe hizmeti verdiği halde bu hizmetlerin karşılığını oluşturan bedelleri beyan etmediğinden bahisle 2008 yılının tüm dönemleri için re'sen katma değer vergisi tarhiyatları yapılmış ve vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergiyi Doğuran Olay" başlıklı 19. maddesinin birinci fıkrasında vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı kuralına yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ilgili maddelerinin ilgili kısımları şu şekildedir:
"Verginin konusunu teşkil eden işlemler:
Madde 1 – Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:
1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,"
"Hizmet:
Madde 4 – 1. Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.
Bu işlemler; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir."
"Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi:
Madde 10 – Vergiyi Doğuran Olay:
a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,
b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,
...
Anında meydana gelir."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinde, hizmet ifalarında vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılmasına, hizmet yapılmadan önce fatura ve benzeri belge verilmesi halinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesine, kısım kısım hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde de her bir kısım hizmetin yapılmasına bağlanmıştır.
Kısım kısım yapılan ve süreklilik arz eden serbest meslek faaliyeti kapsamındaki hizmetlerde vergilendirme için hesap veya sözleşme döneminin dolmasını beklemeye gerek bulunmamaktadır.
Serbest meslek faaliyetinde bulunan mükelleflerin her vergilendirme döneminde müşterilerine verdikleri hizmetlere ait bedelleri tespit edip bu bedellere ilişkin katma değer vergisini hesaplayarak ilgili dönem beyannamesi ile beyan etmeleri gerekir. Katma değer vergisi işleme yönelik bir vergi olduğundan, bedel tahsil edilmese dahi hizmetin ifa edilmesi, yani işlemin gerçekleşmesi vergilendirmenin yapılması için yeterlidir.
Dolayısıyla mükelleflerin ifa ettikleri serbest meslek hizmetlerine ait bedeli tahsil edip etmemeleri, Katma Değer Vergisi Kanunu açısından bir hüküm ifade etmemekte olup vergiyi doğuran olay hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından tahsilat esasının getirilmiş olması da belirtilen hukuki durumu değiştirmeyecektir.
Bu durumda, serbest meslek faaliyeti kapsamında muhasebecilik hizmeti veren davacının gelir vergisi beyannamesi ekinde yer alan liste ile bildirdiği mükellefler dışında başka mükelleflere de muhasebe hizmeti verdiğinin somut bir şekilde tespit edilip edilmediği, edilmişse hizmetin hangi tarihlerde verildiği ve matrahın hukuka uygun olarak hesaplanıp hesaplanmadığı gibi hususlar da incelenerek yeniden bir karar verilmek üzere, vergiyi doğuran olayın hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususu göz ardı edilerek verilen ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, Vergi Mahkemesince ısrar kararına dayanak olarak gösterilen ve emsal niteliğinde olduğu belirtilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 20/01/2016 tarih ve E:2015/995, K:2016/22 sayılı kararı gelir vergisine ilişkin olup gelir vergisindeki tahsilat esasının dolaylı bir yorumla katma değer vergisi için de uygulanması mümkün olmadığından, söz konusu kararın uyuşmazlık konusu katma değer vergisi için emsal alınamayacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 13/12/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.