T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/2142
Karar No : 2022/7464
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, sahte belge kullanmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2014/12 dönemine ilişkin tekerrür uygulamalı vergi ziyai cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; indirim konusu faturaları düzenleyen ... Hırd. Ltd. Şti. ile ... Hırdavat İnş. Day. Tük. Mal. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.'nin 2014 yılında matrah artırımında bulunduğu, anılan şirketler ve ikinci alt firma olan ... İç ve Dış Ticaret Makina San. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporunun bulunmadığı, şirketlerin vergi ödevlerini yerine getirmedikleri, sahte fatura kullandıkları, duran varlıklarının bulunmadığı tespit edilmiş ise de, ilgi dönemlerde şirketlerin adreslerinde faal olmadıklarına faturalarda gösterilen emtiaların teslim edilmediğine dair tespit olmadığı, söz konusu fatura içeriği malların davacının faaliyet konusuyla uyumlu olduğu, davacı adına düzenlenen sözkonusu faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge niteliğinde olduğu yönünde açık, kesin ve somut verilere dayalı yeterli inceleme ve tespit bulunmadığı anlaşıldığından, eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak düzenlenen inceleme raporuna istinaden davacının ... Hırd. Ltd. Şti. ile ... Hırdavat İnş. Day. Tük. Mal. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.'den aldığı faturalarda yer alan KDV indiriminin reddi suretiyle yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 30. maddesinde ise, re'sen vergi tarhıyla, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması, bu yolla vergi kayıp ve kaçağı önlenerek vergide adaletin sağlanmaya çalışılması amaçlanmış olup, tarhiyata ilişkin maddi olaylar ve deliller somut olarak ortaya konulmadan kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirmeye olanak bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesi 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu, (c) bendinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan verginin vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, 12. maddesinin 1. fıkrasında da, bir teslimin ihracat sayılabilmesi için; a) Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi b) Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yetkili gümrük antreposuna konulması şartlarının yerine getirilmiş olması gerektiği hükmü yer almıştır.
Katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Beyanın ve iadesi istenen tutarın doğruluğunun vergi idaresince saptanması halinde iadeler yapılabilmekte, olumsuz durumların tespiti neticesinde ise haksız yapılan iadeler sebebiyle mükellefler incelemeye sevk edilerek kendilerinden ödenen bu iadeler geri talep edilebilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında 2014 yılı hesaplarının incelenmesi amacıyla … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlendiği, söz konusu raporda özetle; motorlu kara taşıtları toptan ticareti işiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, mal alışı sebebiyle alınan faturalardaki katma değer vergileri hazineye intikal etmediğinden haksız katma değer vergisi iadesi alındığı ve defter/belgelerinin gerçeği yansıtmadığı gerekçesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 30/4 ile 30/6. maddeleri uyarınca re'sen takdir edilmesi gerektiği, 2014 hesap döneminde yurtdışına toplam 1.941.889,47 TL mal satışı yaptığı, ancak mükellef kurumun 2014 hesap dönemine ait yasal defterlerinde bu satışlara ilişkin herhangi bir tahsilat kaydının bulunmadığı, 120-Alıcılar hesabının dönem sonunda kapanış kaydı ile kapatıldığı, mükellef kurum yetkilisine, yurt dışı firmalarla iş bağlantılarının nasıl kurulduğu, ihraç edilen mallara ilişkin siparişlerin kendilerine nasıl verildiği, yurt dışı müşterilerle yapılan ihracat işlemine ilişkin aralarında bir sözleşme olup olmadığı, yurt dışı firmaların alacakları mallara ilişkin herhangi bir sipariş formu olup olmadığı, ihracat faturalarına ait bedellerin tahsil edilip edilmediği, tahsil edildiyse ne şekilde ve ne zaman tahsil edildiği ve buna ilişkin bir belge sunulup sunulamayacağı sorulduğu, mükellef kurum yetkilisinin cevaben; "Yurt dışı firmalarla ilgili aramızda düzenlenen bir sözleşme bulunmamaktadır. Yurt dışı firmalarla bağlantılarımızı internet üzerinden kurduk ve siparişleri bu şekilde aldık. Yurt dışı firmalarla ilgili aramızda bir sipariş formu bulunmamaktadır. İhracat faturalarına ilişkin bedeller mallar gümrükten çıktıktan sonra İstanbul'da döviz bürosu aracılığıyla elden nakit olarak tahsil edildi, buna ilişkin bir evrak sunamıyorum.” şeklinde beyan ve ifadede bulunduğu, indirim konusu yaptığı katma değer vergilerini gösterir faturaları düzenleyen firmalardan ... Hırd. Ltd. Şti. hakkında; dişliler, bilyeli ve makaralı vidalar, şanzımanlar, vites kutuları vb. imalatı ile hırdavat (nalburiye) malzemesi ve el aletleri toptan ticareti (çivi, raptiye, vida, adi metalden kilit, menteşe, bağlantı parçası, çekiç, testere, pense, tornavida, takım tezgahı uçları, çengel, halka, perçin, vb.) faaliyetiyle iştigal etmekte olduğu, 6736 sayılı Kanun kapsamında şirketin 2014 yılı için kurumlar ve katma değer vergisi yönünden matrah arttırımında bulunduğu, 2016 ve 2017 hesap dönemleri için sahte belge düzenleme fiili kapsamında incelemesinin devam ettiği, sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslar kapsamında olduğu, 2014 hesap dönemine ait bilançosunun aktif toplamının % 90'ını alıcılar ve alacak senetleri hesaplarından oluştuğu, şirketin alacaklarını tahsil etmediği, şirkete bir nakit akışı olmadığı ama faaliyetlerini sürdürdüğü, 2014 hesap dönemine ait bilançosunun pasif toplamının %93'ünü satıcılar, borç senetleri ve diğer ticari borçlar hesaplarından oluştuğu, şirketin borçlarını ödemediği, pasif kaynaklarının neredeyse tamamının veresiye borçlardan oluştuğu, öz kaynaklarının şirket varlıklarına oranla çok düşük olmasının ticari teknik icaplara uygun olmadığı, firmanın karlılık oranının 2014 yılında %1 olduğu, çok yüksek cirolara karşın bu kadar düşük karlılık oranı ve %93'e varan veresiye hesaplarla çalışmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, şirketin 2014 hesap dönemindeki toplam mal ve hizmet alışlarının %56'sı haklarında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden olduğu, %14'ünün ise haklarında sahte belge düzenleme tespitinden dolayı özel esaslar kapsamında olduğu, firma hakkında VTR ile herhangi bir tespit yapılmamışsa da bu veriler ışığında faaliyetinin ticari teamüllere uygun olmadığı, şirkete herhangi bir nakit girişi olmadan şirketin finanse edilemeyeceği, GİBİNTRANET üzerinden yapılan incelemeler neticesinde firmanın vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam vergi, ceza ve gecikme zammı toplamı tutarının 3.016.515,42 TL olduğu, ödenen toplam vergi aslı borcunun 973,87 TL olduğu, ödenmeyen borçlar nedeniyle yüksek tutarda gecikme zammı hesaplandığı ve ilgili vergi dairesi tarafından tahsil güçlüğü bulunan alacaklar listesine alındığı, sürekli alıcı/satıcı hesabının açık şekilde çalıştırılıp buna rağmen yüksek tutarda hasılatlar beyan etmesinin tek mantıklı açıklamasının düzenlenen belgelerin sahte olmasından kaynaklandığı tespit ve değerlendirmelerine yer verilerek 2014 yılında davacı şirket adına düzenlediği faturanın gerçeği yansıtmadığı kanaatine varıldığı, davacıya fatura düzenleyen bir diğer firma ... Hırdavat İnş. Day. Tük. Mal. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında; metallerin makinede işlenmesi faaliyetiyle iştigal ettiği, 6736 sayılı Kanun kapsamında şirketin 2014 yılı için kurumlar ve katma değer vergisi yönünden matrah arttırımında bulunduğu, 2014 hesap dönemine ait bilançosunun aktif toplamının % 97'sinin alıcılar hesabından oluştuğu, şirketin alacaklarını tahsil etmediği, şirkete nakit akışı olmamakla birlikte faaliyetini sürdürdüğü, 2014 hesap dönemine ait bilançosunun pasif toplamının %98'inin satıcılar ve diğer ticari borçlar hesaplarından oluştuğu, şirketin borçlarını ödemediği, pasif kaynaklarının neredeyse tamamının veresiye borçlardan oluştuğu, öz kaynaklarının şirket varlıklarına oranla çok düşük olmasının ticari teknik icaplara uygun olmadığı, firmanın karlılık oranının 2014 yılında %1 olduğu, çok yüksek cirolar karşısında bu kadar düşük karlılık oranı ve %98'e varan veresiye hesaplarla çalışılmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, şirketin 2014 hesap dönemindeki toplam mal ve hizmet alışlarının %93'ünün haklarında sahte belge düzenleme tespitinden dolayı özel esaslar kapsamında olan firmalardan olduğu, %7'sinin haklarında daha önce sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden olduğu, GİBİNTRANET üzerinden yapılan incelemeler neticesinde, firmanın vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam vergi, ceza ve gecikme zammı toplamı tutarının 258.761,60 TL olduğu, hiç ödeme yapılmadığı, sürekli alıcı/satıcı hesabının açık şekilde çalıştırılıp buna rağmen yüksek tutarda hasılatlar beyan etmesinin tek mantıklı açıklamasının düzenlenen belgelerin sahte olmasından kaynaklandığı, ödenmeyen borçlar nedeniyle yüksek tutarda gecikme zammı hesaplandığı ve ilgili vergi dairesi tarafından tahsil güçlüğü bulunan alacaklar listesine alındığı tespitlerine yer verilerek şirketin ilgili yılda düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı tespit ve değerlendirmelerine yer verilerek dolayısıyla ... Hırd. İnş. Day. Tük. Mal. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.'nin 2014 yılında davacı şirket adına düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı, ayrıca bu şirketin 2014 hesap döneminde yaptığı mal alışlarının %93'ünü oluşturan ... İç ve Dış Ticaret Makina San. Ltd. Şti.'nin 2014 yılı için kurumlar ve katma değer vergisi yönünden matrah arttırımında bulunduğu, 6736 sayılı Kanun kapsamında şirketin 2014 yılı için kurumlar ve katma değer vergisi yönünden matrah arttırımında bulunduğu, 2014 hesap dönemine ait bilançosunun aktif toplamının % 74'ünün alıcılar, alacak senetleri ve diğer ticari alacaklar hesaplarından oluştuğu, şirketin alacaklarını tahsil etmediği, şirkete nakit akışı olmamakla birlikte faaliyetini sürdürdüğü, 2014 hesap dönemine ait bilançosunun pasif toplamının %97'sinin satıcılar, borç senetleri ve diğer ticari borçlar hesaplarından oluştuğu, şirketin borçlarını ödemediği, pasif kaynaklarının neredeyse tamamının veresiye borçlardan oluştuğu, öz kaynaklarının şirket varlıklarına oranla çok düşük olmasının ticari teknik icaplara uygun olmadığı, firmanın karlılık oranının 2014 yılında %1 olduğu, çok yüksek cirolar karşısında bu kadar düşük karlılık oranı ve %97'e varan veresiye hesaplarla çalışılmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, şirketin 2014 hesap dönemindeki toplam mal ve hizmet alışlarının %74'ünün haklarında daha önce sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden olduğu, %4'ünün haklarında sahte belge düzenleme tespitinden dolayı özel esaslar kapsamında olan firmalardan olduğu, GİBİNTRANET üzerinden yapılan incelemeler neticesinde, vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam vergi, ceza ve gecikme zammı toplamı tutarının 1.316.982,88 TL olduğu, ödenen toplam vergi aslı borcunun 4.446,03 TL olduğu, yani ilgili vergi dairesine olan borcun neredeyse tamamının ödenmediği, sürekli alıcı/satıcı hesabının açık şekilde çalıştırılıp buna rağmen yüksek tutarda hasılatlar beyan etmesinin tek mantıklı açıklamasının düzenlenen belgelerin sahte olmasından kaynaklandığı tespit ve değerlendirmelerine yer verilerek 2014 yılında davacı şirket adına düzenlediği faturanın gerçeği yansıtmadığı, mükellef kurum yetkilisine, tutanağın 8. maddesinde belirtilen firmalara ödeme yapılıp yapılmadığı, yapıldıysa tarafımıza buna ilişkin tevsik edici belge sunulup sunulamayacağı sorulduğu, mükellef kurum yetkilisinin cevaben “..., ... Deniz İşletmeciliği ve ... Hırdavat Firmalarına yapılan ödemelere ait evrakları size sunuyorum. … Müşavirlik ve … Nakliyat'a ödemeler nakit olarak yapılmış olup, bu ödemelerle ilgili size evrak sunamıyorum.” şeklinde beyan ve ifadede bulunduğu, ödemelere ilişkin belgeler incelendiğinde; senetlerin birden fazla kez ciro edildiği, ciro eden şirketler hakkında sahte belge düzenlemekten haklarında raporlar bulunduğu ve özel esaslara alındığına ilişkin tespitler bulunduğu, ciro eden şahıslar hakkında ise sahte belge düzenlemekten dolayı haklarında raporlar bulunduğu, … Gümrük Müdürlüğünden istenen belgeler neticesinde herhangi bir olumsuz rapor/tespite rastlanmadığı, ihraç edilen emtiaların adet olarak uyumlu olduğu, 2014 hesap döneminde mal alışlarına ilişkin olarak yüklendiğini beyan ettiği, mahsuben iadesi yapılan tutarın geri alınması ve haksız iadesi yapılan vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümleri ve dosyadaki bilgi ve belgelerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellef kurumun 2014/12 döneminde ihraç etmiş olduğu emtialar için düzenlediği satış faturalarına ait yasal defterlerinde bu satışlara ilişkin herhangi bir tahsilat kaydının bulunmadığı, mükellef kurum yetkilisine yurt dışı firmalarla iş bağlantılarının nasıl kurulduğu, ihraç edilen mallara ilişkin siparişlerin kendilerine nasıl verildiği, yurt dışı müşterilerle yapılan ihracat işlemine ilişkin aralarında bir sözleşme olup olmadığı, yurt dışı firmaların alacakları mallara ilişkin herhangi bir sipariş formu olup olmadığı, ihracat faturalarına ait bedellerin tahsil edilip edilmediği, tahsil edildiyse ne şekilde ve ne zaman tahsil edildiği ve buna ilişkin bir belge sunup sunamayacağı sorusuna, Yurt dışındaki firmalarla aralarında sözleşme bulunmadığı, bağlantıların internet üzerinden kurulduğu, sipariş formu bulunmadığı, ihracat faturalarına ilişkin bedellerin mallar gümrükten çıktıktan sonra İstanbul'da döviz bürosu aracılığıyla elden nakit olarak tahsil edildiği, buna ilişkin bir evrak sunamadığı, davacının mal alımında bulunduğu imalatçı firmalara ilişkin ilgili dönemde 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımında bulunulduğundan Kanun hükmü gereği incelemenin tamamlanamadığı ve rapor düzenlenemediği ama sonraki dönem için rapor düzenlendiği, bilanço kalemleri incelendiğinde şirketlerde nakit akışı olmadığı, çok yüksek cirolara karşın bu kadar düşük karlılık oranı ve yüksek oranlarda veresiye hesaplarla çalışmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, alım yaptıkları firmaların neredeyse tamamı hakkında da sahte belge düzenleme/özel esaslara alınma nedeniyle olumsuz tespitlerin bulunduğu, ödemelere ilişkin ibraz edilen senetlerin birden fazla kez ciro edildiği, ciro eden şirketler hakkında sahte belge düzenlemekten haklarında raporlar bulunduğu ve özel esaslara alındığına ilişkin tespitler bulunduğu, ciro eden şahıslar hakkında ise sahte belge düzenlemekten dolayı haklarında raporlar bulunduğu, davacının 2. alt mükelleflerden olan alışlarının tamamına yakınının sahte olması, herhangi bir mal hareketi olmadan yapılan ihracatın da hayali olduğu, hazineye intikal eden bir vergi olmadığı halde düzenledikleri faturalarla ve YMM raporlarıyla KDV iadesi almaya devam ettikleri, gerçek imalatlarının olmadığı anlamına gelmesi dolayısıyla davaya konu ihracat teslimlerinin de gerçeği yansıtmadığı, yurt dışı müşterilerince davacı adına veya kurum temsilcisi adına herhangi bir para hareketine rastlanılmadığı, bu nedenle davacı şirketin hesap ve işlemlerine göre uyuşmazlık konusu satışlarının gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarlar olduğu, hazineye intikal eden bir vergi olmadığı da dikkate alındığında katma değer vergilerinin haksız yere iade konusu yapıldığından bahisle davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarece yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan yeniden incelenecek kararda, tekerrür hükümleri yönünden de değerlendirme yapılacağı tabidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/12/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.