T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/2351
Karar No : 2023/3793
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Demir Çelik Metal Ürünleri Kömür Nakliyat Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2017 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden; davacı şirketin adresinde yapılan tüm yoklamalarda yerinde bulunması, yoklamaların şirket temsilcisi nezdinde yapılması, davacı şirket tarafından işçi çalıştırılması, düzenlenen faturalar içeriği emtianın davacı şirketin faaliyet konusu ile ilgili olması, nezdinde karşıt tespit yapılan firmaların davacı şirket yöneticisini tanıdıklarını beyan etmeleri hususlarının, davacı şirketin ilgili dönemdeki faaliyetinin gerçek olduğunu, düzenlenen belgelerin sahte olmadığını gösterdiği, bu nedenle davacı şirket adına tarh edilen dava konusu kurumlar vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının alım satım yaptığını bildirdiği firmalar hakkında yapılan tarhiyatların itirazsız şekilde kesinleştiği, bu firmalardan bir tanesi hakkında yapılan tarhiyata karşı açılan davada ise, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinin tespit edildiği ve bu mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun da reddine karar verildiği, davacının banka hesaplarındaki eft-havale hareketlerinin muvazaalı olduğu, ödemelerde kullandığı çeklerin ciro edildiği firmalar hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde tespitlerin bulunduğu, şube, depo, üretim tesisi gibi herhangi bir yeterli organizasyona sahip olmaksızın ve bir ofiste telefon aracılığıyla yüksek matrahlarda alım satım yapmasının ticari hayatın olağan akışına uygun olmadığı, davacı tarafından düzenlenen faturaların komisyon karşılığından düzenlenen sahte faturalar olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2017 yılına ilişkin kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.
Davacı hakkında 2017 ve 2018 yılları için düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, davacının 21/02/2017 tarihinde “Demir/Çelikten Bar Ve Çubukların, Profillerin, Levha Kazıkların (Palplanş), Tüp Ve Boruların Toptan Ticareti (Filmaşin, İnşaat Demiri, Sondaj Borusu, Petrol, Gaz Vb. Hatlar İçin Borular, Vb. İle Tel Dahil)” faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, faaliyetine halen devam ettiği, ortak ve yöneticisinin ... olduğu, 24/02/2017 tarihinde ... Mah. ... Cad. No: ... İç Kapı No: ... Payas/HATAY adresinde yapılan yoklamada, davacının ticari faaliyete belirtilen iş yeri adresinde başladığı, depo ve ticari aracının olmadığı, iş yerinde 1 adet masa, 3 adet sandalye, 3 adet koltuk, 1 adet bilgisayar, 1 adet klima, 1 adet yazıcı-faks bulunduğu, çalışan bulunmadığının şirket yetkilisi Haşan Bağış nezdinde tespit edildiği; 31/05/2017 tarihinde ... Mah. ... Cad. ... No: ... İç Kapı No: ... Payas/Hatay adresinde yapılan yoklamada, davacının demir çelik toptan ticareti yaptığı, şube, depo ve nakliye aracının olmadığı, iş yerinin ofis niteliğinde, yaklaşık 100 m² (2+1) büyüklüğünde ve kiralık olduğu, kira tutarının yıllık toplam 10.200,00 TL olduğu, iş yerinde çalışan olmadığı, yeni taşınıldığı için sabit telefon ve faks bulunmadığı, işlerin iş yerinden telefon aracılığıyla gerçekleştirildiğinin şirket yetkilisi Haşan Bağış nezdinde tespit edildiği; 14/11/2017 tarihinde adreste yapılan yoklamada, iş yerinin açık olduğu, ofis niteliğinde ve kiralık olduğu, kira kontratının eyds ortamında fotoğraflandığı, şirket yetkilisi ...'ın iş yerinde bulunduğu, iş yerinde iki sigortalı çalışanın olduğu, satış faturalarının ibraz edildiği, alış faturalarının muhasebeye gönderildiği hususlarının şirket yetkilisi ... nezdinde tespit edildiği; 28/02/2018 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin ofis niteliğinde ve yaklaşık 100 m² olduğu, iş yerinde bir sigortalı çalışanın bulunduğu ve çalışana ait 2018/1 dönemine ilişkin Sosyal Güvenlik Kurumu bildirgesinin yoklama ekine alındığı, yoklama anında satış için bekleyen stok demirin bulunmadığı, davacının deposunun bulunmaması nedeniyle alış satışların telefon ve fax aracılığıyla gerçekleştirildiğinin şirket yetkilisi ... nezdinde tespit edildiği; 04/02/2019 tarihinde yapılan yoklamada, davacının ticari faaliyetine devam ettiği, inşaat demiri toptan ticareti ile iştigal ettiği, stoksuz çalıştığı, şube, depo ve aracının olmadığı, iş yerinin açık olduğu, ofis niteliğinde olduğu, şirket yetkilisinin iş yerinde bulunduğu, iş yerinde üç sigortalı çalışanın olduğu, davacının e-fatura sistemini kullandığı, 2018 mal alışlarına ilişkin faturalar iş yerinde olmadığı için ibraz edilemediği hususlarının şirket yetkilisi Haşan Bağış nezdinde tespit edildiği, şirket temsilcisine, defterlerinde inşaat demiri muhteviyatlı alış yapmış olduğu görünen firmaları tanıyıp tanımadığı, bu firmalara ilişkin herhangi bir üretim tesisi, haddehane veya depo olup olmadığı, faturalarda yer alan emtiaları gerçekten alıp almadıkları, almışlarsa nakliyenin ve ödemenin nasıl yapıldığının sorulduğu, temsilcinin cevaben, "Tutanak ekinde yer alan firmaları/sahiplerini yapmış olduğumuz ticaretten dolayı tanıyorum. Yapmış olduğumuz alışlara ilişkin olarak nakliye işlemi satış yapmış olduğumuz firmalar tarafından karşılanmıştır. Az da olsa nakliyesini bizim karşıladığımız satışlarımız söz konusu olmuştur. Firmamıza ait nakliye aracı bulunmamaktadır. Almış olduğumuz faturalara ilişkin olarak sevk irsaliyeleri bulunmaktadır. Alışlara ilişkin genel olarak kantar fişi bulunmamaktadır. Kantar fişleri satış yapmış müşterilerimizde bulunmaktadır. Yapmış olduğumuz alışlara ilişkin ödemelerimizi çoğunlukla banka yoluyla, çek yoluyla ve az da olsa senet düzenlenerek yapılmıştır. " şeklinde beyanda bulunduğu, davacının 2017 ve 2018 hesap dönemi içerisinde adına düzenlenen depo kira bedeli, nakliye vs. muhteviyatlı faturaları düzenleyen firmaları tanıyıp tanımadığı, faturalar karşılığında ödemelerin nasıl yapıldığının sorulduğu, temsilcinin cevaben, “Söz konusu firmalardan ...'dan hem depolama hem de nakliye hizmeti satın aldık. Nakliye hizmetini ... firmasına olan satışlarımız için almış bulunmaktayız. Ödemeleri banka yoluyla yaptık. ... Lojistik'ten ise sadece nakliye hizmeti satın aldık ve ödemelerini banka yoluyla yaptık." şeklinde beyanda bulunduğu, davacı adına, 2017 hesap döneminde (katma değer vergisi dahil) toplam 79.032.422,23 TL tutarında emtia faturası düzenlenmiş olmasına rağmen, davacının banka hesaplarından eft/havale yoluyla toplam (16.257.604,03 TL+15.576.452,00=) 31.834.056,03 TL tutarında ödeme yapılmış olduğu, 2018 hesap döneminde (katma değer vergisi dahil) toplam 259.789.644,44 TL tutarında emtia faturası düzenlenmiş olmasına rağmen, davacının banka hesaplarından eft/havale yoluyla toplam (29.142.444,17+33.044.258,10=) 62.186.702,27-TL tutarında ödeme yapılmış olduğu, davacı tarafından, 2017 hesap döneminde (katma değer vergisi dahil) toplam 79.300.630,70 TL tutarında satış faturası düzenlenmiş olmasına rağmen, davacının banka hesaplarından eft/havale yoluyla toplam (43.485.870,00+7.645.339,15=) 51.131.209,15 TL tutarında ödeme yapılmış olduğu ve davacı tarafından toplam 335.300,00 TL tutarında çek tahsilatı yapılmış olduğu, 2018 hesap döneminde (katma değer vergisi dahil) toplam 260.265.806,47 TL tutarında satış faturası düzenlenmiş olmasına rağmen, davacının hesaplarından eft/havale yoluyla toplam (43.181.845,65+7.645.339,15=) 66.188.107,22 TL tutarında ödeme yapılmış olduğu, davacının 2017 hesap dönemi içerisinde adına düzenlenen (katma değer vergisi hariç) 66.976.629,00 TL tutarındaki inşaat demiri muhteviyatlı faturanın 65.802.787,08 TL tutarındaki kısmını düzenleyen firmalar hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu düzenlenmiş olduğu, 1.078.394,59 TL tutarındaki kısmını düzenleyen firmaların da sahte belge düzenleme yönünden özel esaslara tabi oldukları, sahte belge düzenleme konulu vergi incelemesine sevk edildikleri ve incelemenin devam ettiği, bu durumun davacının 2017 hesap döneminde tespit edilen emtia alış faturalarının (65.802.787,08 TL x 100/66.976.629,00 TL) %98.25’inin hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan firmalara ait olduğu ve herhangi bir mal veya hizmet karşılığında düzenlenmediği anlamına geldiği, bu derecede yüksek alışın gerçek olmadığının tespitinin davacının 2017 hesap döneminde düzenlediği faturaların da gerçek bir mal veya hizmet satışı karşılığında düzenlenmediği sonucuna ulaştırdığı, davacının 2018 hesap dönemi içerisinde adına düzenlenen (katma değer vergisi hariç) 220.160.715,63 TL tutarındaki inşaat demiri muhteviyatlı faturanın 218.500.837,51 TL tutarındaki kısmını düzenleyen firmalar hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu düzenlenmiş olduğu, 224.941,86 TL tutarındaki kısmını düzenleyen firma hakkında da sahte belge düzenleme konulu vergi incelemesinin devam ettiği, bu durumun davacının 2018 hesap döneminde tespit edilen emtia alış faturalarının (218.500.837,51 TL x 100/220.160.715,63 TL) %99.25’inin hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan firmalara ait olduğu ve herhangi bir mal veya hizmet karşılığında düzenlenmediği anlamına geldiği, bu derecede yüksek alışın gerçek olmadığının tespitinin davacının 2018 hesap döneminde düzenlediği faturaların da gerçek bir mal veva hizmet satışı karşılığında düzenlenmediği sonucuna ulaştırdığı, davacı adına 2017 ve 2018 hesap döneminde (katma değer vergisi dahil) toplam 338.822.066,67 TL tutarında emtia faturası düzenlenmiş olmasına rağmen, banka hesap hareketlerinin tetkikinde davacı tarafından 94.020.758,30 TL tutarında ödeme yapılmış olduğunun tespit edildiği, davacı tarafından 2017 ve 2018 hesap döneminde toplam 339.566.437,17 TL tutarında satış faturası düzenlenmiş olmasına rağmen, banka hesap hareketlerinin tetkikinde davacı adına 117.654.616,37 TL tutarında ödeme yapılmış olduğunun tespit edildiği, yine davacının banka hesap hareketleri tetkik edildiğinde, fatura düzenlediği firmalardan hesabına yapılan eft-havale tutarlarının kısa süre içerisinde kendilerinden alış faturası temin ettiği ve haklarında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan firmalara transfer edildiğinin tespit edildiği, banka hesaplarındaki hareketler ile mal veya hizmet faturaları arasında bir bağ bulunmadığı, ödeme ve tahsilatların muvazaalı olarak yapıldığı, ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacı adına 2017 ve 2018 hesap döneminde düzenlenen toplam 66.992.531,00 TL tutarındaki 17 adet çekin hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan ... Demir Çelik Kömür İnşaat Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Çelik İnşaat Malzemeleri Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketine ciro edilmiş olduğu, bu derecede yüksek tutarlı çeklerin anılan firmalara ciro edilmesinin, bu çeklerin davacı adına gerçek bir mal veva hizmet satışı karşılığında düzenlenmediğini gösterdiği, davacının düzenlediği toplam 21.974.000,00 TL tutarındaki çeklerin ... Çelik İnşaat Malzemeleri Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketinin %100 ortağı ve yöneticisi olan Muhammet Kemal Yıldırım ve kardeşi ... tarafından tahsil edildiğinin tespit edildiği, bu derecede yüksek tutarlı çeklerin anılan firmanın yöneticisi ve kardeşi tarafından tahsil edilmiş olmasının bu çeklerin gerçek bir mal veva hizmet alışı karşılığında düzenlenmediğini ve tahsilatın göstermelik olarak yapıldığını gösterdiği, davacının alış belgeleri içerisinde nakliye ve depolama muhteviyatlı belgeler bulunduğunun tespit edildiği, bu belgelerin tutarları ile davacının alış-satış faturalarında yer alan toplam tutarlar karşılaştırıldığında nakliye ve depolama faturalarının oldukça düşük oranda kaldığının göründüğü, davacı tarafından 2017 ve 2018 yıllarında yapılan alışların yaklaşık %98 ve %99’unun hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan firmalardan olduğu dikkate alındığında, nakliye ve depolama faturalarının davacının gerçek bir faaliyeti olduğu izlenimi vermek amacıyla düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı, davacının ticari faaliyetini herhangi bir şube, depo ve nakil vasıtası olmaksızın telefon aracılığıyla gerçekleştirerek bu derecede yüksek matrahlara ulaşmasının ticari teamüllere uygun olmadığı tespitlerine yer verilerek, davacı tarafından 2017 ve 2018 yıllarında düzenlenen satış faturalarının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu belirtilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı adına keşide edilen çeklerin davacı tarafından haklarında olumsuz rapor bulunan firmalara ciro edilmesi, davacı tarafından keşide edilen çeklerin ise yine hakkında sahte belge düzenlemekten rapor bulunan firmanın yetkilisi tarafından tahsil edilmesi ve bu çeklerin tutarının da yüksek meblağlarda olması, muvazaalı banka hareketlerinin bulunması, şube,depo ve aracının bulunmaması hususları ile diğer bütün tespitler birlikte değerlendirildiğinde davacının gerçek faaliyeti olmaksızın sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri ettiği davacının fatura düzenlediği dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, dolayısıyla düzenlediği faturaların gerçekte yapılan bir mal satışını veya hizmet ifasını yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.