T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/2354
Karar No : 2022/4835
TEMYİZ EDENLER :1- (DAVACI) …
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re'sen salınan gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerden sahte fatura düzenlediği sonucuna ulaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranamayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan söz konusu vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, Eylül 2015 dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısımı yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası bir kata indirilmiş, geçici vergi ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk eden ve ödenen vergileri aşan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının, tekerrüre esas alınan cezaya isabet eden bölümü yönünden davanın reddi ile geçici vergi ve üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, kararın değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Vergi idaresince, mükellefin gerçek faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği belgelerin sahte olduğu tespitinden sonra daha önce beyan edilerek tahakkuk ettirilmiş bulunan verginin, sahte fatura düzenleme faaliyeti nedeniyle hesaplanan vergiden düşülmesi ya da daha önce beyan ve tahakkuk ettirilen fiktif vergi terkin edildikten sonra cezalı tarhiyat yapılmasının mükerrer vergilendirmeyi önleyeceği gibi hakkaniyete de daha uygun düşeceği, dava konusu olayda ise bu husus göz ardı edilerek yapılan tarhiyatın, beyan üzerine tahakkuk ettirilen ve ödenen vergilere ilişkin kısmının mükerrer olduğu, 2015 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği ancak 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı kurala bağlandığından ve ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun hükmünün geçmişe yürüyeceği yönündeki ilkesi karşısında vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının, tekerrür uygulamasına esas alınan cezayı aşan bölümünün hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle davacı istinaf istemi bu yönlerden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen ve ödenen vergilere isabet eden kısmı ile vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmının, tekerrüre esas alınan cezayı aşan bölümü yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra söz konusu vergi ve cezanın belirtilen kısımları kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, vergi tekniği raporunda sahte fatura düzenlendiğine yönelik somut bir tespit bulunmadığı, faaliyetlerinin gerçek olduğu, ilgili dönemler için hem gelir vergisi hem de geçici vergi tarh edilmesi nedeniyle mükerrer vergileme yapıldığı, Bölge İdare Mahkemesi tarafından istinaf başvurularının kısmen kabul edilmesine rağmen kararda lehlerine vekalet ücretine hükmedilmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Taraflar temyiz istemlerinin kısmen reddi ile kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen kısmı dışındaki bölümleri ile geçici vergi ve üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanması; kısmen kabulü ile kararın, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmı ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2017 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu tanzim edilen vergi tekniği raporunda, komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği ve bu yolla elde ettiği kazancını beyan dışı bıraktığının tespit edilmesi üzerine mal satışlarına ilişkin beyan edilen katma değer vergisi ve tahsil edilen katma değer vergisi toplamı üzerinden Danıştay’ın yerleşik hale gelen kararları uyarınca %2 oranından hareketle komisyon gelirinin hesaplandığı, söz konusu vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, 24. maddesinde de, kararlarda, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun belirtileceği hükmüne yer verilmiş, aynı Kanun'un 49. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (c) bendinde, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veye eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk eden ve ödenen vergilere isabet eden kısmı dışındaki bölümü ile geçici vergi ve üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk ettirilen ve ödenen vergilere isabet eden kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Dava dosyasında yer alan belgelerden, tekerrüre esas alınan ceza tutarının ne kadar olduğu anlaşılamadığından bu husus araştırılarak yeniden hüküm kurmak üzere Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına yönelik hüküm fıkralarının da bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk eden ve ödenen vergilere isabet eden kısmı dışındaki bölümlerine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılan kısmının, tekerrüre esas alındığı belirtilen cezaya isabet eden bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6. Kararın; geçici vergi ve üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
8. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, beyan üzerine tahakkuk eden ve ödenen vergilere isabet eden kısmı ile vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılan kısmının, tekerrüre esas alındığı belirtilen cezayı aşan bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
9. Davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 24/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının komisyon karşılığında kısmen sahte fatura düzenlediğinden bahisle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara bu yönden katılmıyorum.