T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/2491
Karar No : 2022/8952
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Şirketi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım ihracat bedellerinin yasal defterlere kaydedilmediği, verilen avanslar üzerinden kesilmesi gereken damga vergisinin beyan edilmediği, ilişkili olduğu kuruma emsaline nazaran düşük bedelle mal satarak örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu tespit edildiğinden bahisle 2015 yılı için tespit edilen kurumlar vergisi matrah farkı esas alınarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararda; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığından bahisle fark olarak belirlenen tutarın kurumlar vergisi matrahına dahil edilerek 2015 hesap dönemine ilişkin olarak tekerrür hükümleri de uygulanarak vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapıldığı, bu tarhiyata karşı ... Vergi Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında ... tarih ve K:... sayılı karar ile "davacı şirketin elde ettiği faiz gelirine fatura düzenlemediği ve transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıttığından bahisle fark olarak belirlenen tutarın kurumlar vergisi matrahına dahil edilerek 2015 hesap dönemine ilişkin olarak yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık görülmediği" gerekçesi ile davanın kabulüne karar verildiğinin anlaşıldığı, aynı olay nedeni ile tespit edilen kurumlar vergisi matrah farkı esas alınarak davacı adına tarh olunan dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir stopaj vergisininde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava konusu tarhiyatların dayanağı olan davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'ndaki tespitlerin değerlendirilmesinden; davacı şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak kazanç dağıtımında bulunduğu tespitine istinaden 2015/12 dönemi için re'sen tarh olunan vergi ziyaı cezalı kurum (stopaj) vergisi tarhiyatı ile yer üstünde çalışan personele ödenen prim tutarları üzerinden gelir vergisi stopajı yapılmadığından bahisle 2015/1 dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı (stopaj) gelir vergisi tarhiyatı kısmı bakımından, davacı şirketin 2014 yılı yasal defterlerinde yer alan kayıtlara 2014/12 işçi bordrolarına ve banka kayıtlarındaki açıklamalara göre 2014 yılında prim ödemesi olarak tahakkuk ettirilen ve bu yılda kurumlar vergisi beyannamesinde ücret gideri olarak yazılan uyuşmazlık konusu tutarın davacı şirket çalışanları açısından talep hakkının ve dolayısıyla hukuki tasarruf imkanının 2014/12 döneminde ortaya çıktığı, buna göre gelirin hukuken elde edildiği 2014/12 dönemi dikkate alınarak ihbarname düzenlenmesi gerekirken ödemenin 2015/1 döneminde gerçekleştiğinden bahisle 2015/1 dönemi için cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçe ile istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı firma hakkında düzenlenen raporlara istinaden yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin, temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyize konu Mahkeme kararının yer üstünde çalışan personele ödenen prim tutarları üzerinden gelir (stopaj) vergisi yapılmadığından bahisle 2015/1 dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, kararın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle 2015/12 dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin "İspat" başlıklı (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin "Maksat" başlıklı 1. fıkrasında, vergi incelemelerinin amacının; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğu hüküm altına alınmış olup, 30. maddesininin birinci fıkrasında, "Re’sen vergi tarhı", vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, maddede bentler halinde sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükme bağlanmış olup, aynı maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde, re’sen takdir nedeninin mevcut olduğunun kabul edileceği hükme bağlanmış,
Aynı Kanun'un 341. maddesinde; "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." şeklinde tanımlanmış olup, aynı Kanun'un 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında ceza kesileceği hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1/c maddesinde, transfer fiyatlandırması yoluyla yapılan örtülü kazançların kurum kazancından indirilemeyeceği hükme bağlanmış; 13. maddesinde “(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. (3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun değerlendirilmesinden; Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellef kurumu ... Şirketi A.Ş. ... Mah. ... Bulvarı No-... Beşiktaş-İstanbul adresinde krom madenciliği faaliyetleri ile iştigal etmekte olup halen faal olduğu, mükellef kurumun 2015 hesap döneminde yaptığı ihracata ait bedellerin bir kısmını yasal defterlere kaydetmediği, verdiği avanslar üzerinden hesaplanarak kesmesi gereken damga vergisini beyan etmediği, mükellef kurumun 2014 hesap dönemine ilişkin olarak yapılan transfer fiyatlandırması çalışması sonucunda, kurum kaynağının ilişkili kuruma kullandırılmasına rağmen, ilişkili şirkete aktarılan kaynak nedeniyle herhangi bir faiz gelirini içeren fatura düzenlemediği, mükellef kurumun 2015 hesap döneminde düzenlemiş olduğu ihracat faturalarında transfer fiyatlandırması kapsamında 376.819,09 TL fiyat farkı bulunduğu, bu fiyat farkının ihracat istisnası olduğu için katma değer vergisi hesaplanmadan işlem yapılacağı, mükellef kurumun 2015 hesap dönemi içinde ... LIMITED ile arasında yapmış olduğu işlemler nedeniyle KVK 13. madde hükümlerine aykırı davrandığı, mükellef kurumun 2015 hesap döneminde yapmış olduğu ihracat işlemlerinin tamamını ... LIMITED isimli firmaya yaptığı, yapılan bu işlemlerin kayıtlarını 601 nolu hesaba kaydettiği ve gelir tablosuna aktardığı, düzenlenen iskonto faturalarının tamamının ... LIMITED adına düzenlendiği, kurumun dönem içerisinde ihracattan başka 3.263.693,97 TL yurt içi satışı bulunduğu, mükellef kurum hakkında 2015 hesap dönemine ait hesap ve işlemlerin incelenmesi neticesinde yapılacak karşılaştırma için Türkiye'den ihracata ait ortalama fiyatların tespiti için fiyat araştırması yapıldığı, söz konusu fiyat araştırmasının 2013, 2014, 2015 ve 2016 yıllarını kapsadığı, fiyat araştırması yapılırken bu husus yeterli görülmediği, ayrıca yıllar içinde fiyatlarda bariz oynaklık olup olmadığının da araştırıldığı, transfer fiyatlandırması yöntemi seçilirken en uygun yöntemin Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi olduğunun anlaşıldığı, ihracatı yapılan krom cevherinin Türkiye'de sadece tek bir G.T.İ.P üzerinden ihracatta bulunulduğu, krom madenlerinin konsantre oranlarının ihracat bedeli üzerinde fiyat farklılığı oluşturmadığının beyan edildiği, bu nedenle ihracatta bulunan firmaların ihracat bilgilerinin tutulduğu yasal birlik ... Birlikleri'nden resmi yazı istenerek alınan FOB bedeli cinsinden 2015 yılı aylık ortalama ihracat fiyatları dış emsal olarak kabul edilerek kullanılacağı, ancak mükellef kurumun bazı ihracat bedellerini FOB değil CIF değeri üzerinden yapmış olması nedeniyle bu farklılıkların giderilmesi için düzeltmeler yapılacağı ve ihracat faturalarına yapılmış olan iskontoların hesaba katılarak tekrar düzeltme yapıldığı, mükellef kurumun ihracat faturaları üzerinden yapılan tespitlere göre her bir ihracat beyannamesinde ihraç edilen krom madeni içeriği ve kromoksit tenörlü cinsinden değerinin incelendiği, mükellef kurumun elinde bulunan tenörü düşük olan kromu belli bir işlem sürecinden geçirerek 1. sınıf krom cevheri elde ettiği anlaşıldığı, ürettiği bu yüksek tenörlü cevheri ise dünyaya işleyerek ferrokrom haline çevirerek satan ya da direk krom cevheri olarak satan hakim ortağa düşük fiyattan sattığı, mükellef kurumun ihraç ettiği fiyat ortalaması ile Türkiye ortalamasının kıyaslanması neticesinde mükellef kurumun 2015/Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Temmuz dönemlerinde emsal bedelden daha düşük ortalama ile ihracatta bulunarak ... LIMITED'e transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunun tüm bu açıklamalar kapsamında değerlendirilmesi sonucunda; anılan raporda, şirket hakkında genel bilgilere yer verilmesini müteakip işletmenin faaliyet yapısı, organizasyonu ve ilişkili kişiler hakkında bilgiler aktarılmış, sektör analizi, fonksiyon, risk ve varlık analizleri yapılmış, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hakkında teorik açıklamalara ve söz konusu fiil karşısında yer alan yaptırımlara değinildikten sonra, şirketin ilişkili kişi ile gerçekleştirilen işlemlerde uyguladığı fiyat/bedelin emsallere uygunluğunun irdelenmesine geçilmiş, bu kapsamda, öncelikle ilişkili kişiye yapılan mal/hizmet satımlarına yönelik olarak davacı şirket tarafından gerçekleştirilen emsal fiyat tespit çalışmaları gözden geçirilerek bu hususa yönelik eleştirilere yer verilmiş, daha sonra emsal fiyatın tespiti çalışmalarına geçilerek karşılaştırılabilir fiyat yöntemi kullanılmak suretiyle analiz yapılmış, emsal fiyat/bedelin tespitine yönelik olarak, aynı sektörde faaliyet gösteren firmaların yapmış oldukları ihracatlardan faydalanılmış, davacının yapmış olduğu ihracatlarda FOB, CIF ve CRF teslim şekilleri kullanılmış olup, bunların tamamını FOB şekline çevrilmiş, davacı tarafından ihracat faturaları düzenlendikten sonra düzenlenen iskonto faturaları FOB bedellerinden düşülmüş, davacının yapmış olduğu ihracatlar ilişkili firmaya olduğundan, davacının da kurumlar vergisi beyannamesinde seçmiş olduğu karşılaştırılabilir fiyat yöntemi seçilmiş, dolayısıyla vergi inceleme elemanı tarafından gerçekleştirilen işlemlerin transfer fiyatlandırması bakımından gerçekleştirilecek incelemelerde uyulması gereken ilke ve esaslar ile yukarıda hükümlerine yer verilen yasa hükümlerine uygun olduğu görülmüştür.
Buna göre, dava konusu cezalı tarhiyata ilişkin vergi inceleme raporunda, davacı şirketin ilişkili kişiye emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket ederek düşük bedel üzerinden mal satışı gerçekleştirmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu hususu ayrıntılı olarak ortaya konulmuş olup, söz konusu rapordaki tespitler davacı şirket ile ilişkili kişi arasında gerçekleştirilen alım-satım işlemlerinde emsallerine kıyasla düşük fiyat/bedel tespit edildiğini ispatlamaya yeterli olduğundan, dava dilekçesindeki vergi inceleme raporunun hukuka aykırılığına ve vergi müfettişinin tespitlerine dair ileri sürülen itirazların söz konusu vergi inceleme raporunda ayrıntılı olarak açıklanmış ve karşılanmış olduğu anlaşılmakla, davacı şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak kazanç dağıtımında bulunduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına ikmâlen salınan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, yer üstünde çalışan personele ödenen prim tutarları üzerinden gelir vergisi stopajı yapılmadığından bahisle 2015/1 dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle 2015/12 dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/12/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.