T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/260
Karar No : 2023/90
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : 1- ... Bakanlığı
VEKİLLERİ : Av. ... Av. ...
2- ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : Danıştay 4. Dairesinin 20/09/2021 tarih ve E:2020/4433, K:2021/4218 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2016 yılında gerçekleştirilen indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen 119.950,61 TL tutarındaki katma değer vergisinin, 16/06/2020 tarihinde verilen 2017 yılının Ocak dönemine ilişkin katma değer vergisi düzeltme beyannamesinde iade edilebilir katma değer vergisi olarak beyan edilmesi üzerine 17/06/2020 tarihli YMM KDV İade Tasdik Raporu uyarınca nakden veya mahsuben iadesi istemiyle yapılan başvurunun, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "III. MATRAH, NİSPET ve İNDİRİM; B. ORAN; 3. İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması; 3.4. Diğer Hususlar; 3.4.4. Süresinden Sonra İade Talebinde Bulunulması" başlıklı bölümü dayanak gösterilerek 2017 yılının Ocak dönemine ait iade/mahsup talebinin, 2020 yılında verilen düzeltme beyannamesiyle talep edilmiş olması nedeniyle yerine getirilemeyeceği gerekçesiyle reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlem ile 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin bu işlemde dayanak gösterilen bölümünün ikinci paragrafında yer alan "Ancak süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları mümkün değildir" şeklindeki düzenlemenin iptali ve iadesi reddedilen verginin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (5) numaralı fıkrasına göre hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasının dördüncü cümlesinde yer alan "izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla" ibaresinin Anayasa'ya aykırı olduğu gerekçesiyle iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 20/09/2021 tarih ve E:2020/4433, K:2021/4218 sayılı kararı:
I. Anayasa'ya aykırılık iddiası yönünden yapılan inceleme:
Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
II. Usul yönünden yapılan inceleme:
Davalılardan Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından, düzenleyici işlemin açıklayıcı mahiyette olması nedeniyle iptal davasına konu edilemeyeceği, konu edilebileceği kabul edilse dahi süre aşımı nedeniyle davanın reddi gerektiği ileri sürülmüştür.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu ve Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinde sayılan davalar arasında yer aldığı ve bu genel düzenleyici işlemin iptali istenen kısmının, davacı hakkında tesis edilen ... tarihli ve ... sayılı uygulama işlemi ile birlikte süresi içerisinde dava konusu edildiği görüldüğünden, ileri sürülen iddiaların yerinde olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
III. Esas yönünden yapılan inceleme:
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine ek 1 No'lu Protokol'ün "Mülkiyetin Korunması" başlıklı birinci maddesinde; "Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez" kuralına yer verilmiştir.
Söz konusu hükümle taraf devletlerin vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlama amacıyla gerekli kanunları çıkarma hususunda açık bir yetkiye sahip olduğu görülmektedir.
Anayasa'nın 35. maddesi ile herkesin mülkiyet ve miras hakkına sahip olduğu, bu hakların ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği, mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı düzenlenmiştir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında belirtildiği üzere mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiştir. Bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Sınırlandırmada bulunulurken Anayasa'nın temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin 13. maddesinin de göz önünde bulundurulması, dolayısıyla müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir.
Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygı gösteren, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı tutum ve davranışlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlet olarak tanımlanmaktadır. Hukuk devleti ilkesi ile bunun alt ilkelerinden olan belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri uyarınca yasal düzenlemelerin gerek idare gerekse kişiler bakımından açık, duraksamaya yer bırakmayacak şekilde anlaşılır ve net olması zorunludur.
Anayasa'nın 73. maddesinde yer verilen "Vergilerin Kanuniliği" ilkesi ile de vergilerin, vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulabileceği belirtilerek vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şekli ve gerek maddi anlamda kanunla yapılmasının zorunlu olduğu öngörülmüş, idarenin keyfi ve takdiri uygulamaları önlenerek bireyin hak ve özgürlüklerinin korunmasının sağlanması amaçlanmıştır.
Vergilerin kanuniliği ilkesi gereğince vergi mükelleflerinin hak ve menfaatini etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, vergi yükümlüsünün, verginin sorumlusunun, konusunun, matrahının, oranının, bunun yukarı ve aşağı sınırlarının, vadesinin, tahsile ilişkin usul ve esasların, indirim, mahsup/iade, muafiyet ve istisna gibi belli başlı unsurlarının, vergiye dayalı yükümlülüklerin ihlâli halinde uygulanacak ceza ve müeyyidelerin açık ve net bir şekilde yasayla düzenlenmesi gereklidir. Yasaların uygulamasında doğabilecek tereddütlerin giderilmesi hususunda da kanunla çizilen çerçeveye uygun açıklayıcı ve yol gösterici alt düzenleyici işlemlerin ihdası mümkündür. İdarenin düzenleme yapma hususunda kamusal yetkisinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güveni sağlayan bu ilke ile takdir yetkisinin kullanılmasında keyfiliğe yol açacak uygulamaları önlemenin yanı sıra vergide adaletin sağlanması da amaçlanmaktadır.
Devletin kamusal gereksinimlerinin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı olan verginin Anayasa'da öngörülen sınırlar içinde düzenlenmesinin ve kanunların bu ilkelerle konulan sınırlar gözetilerek ihdas edilmesinin zorunlu olduğu açıktır. Mülkiyet hakkına keyfi ve yersiz müdahalelerin önlenmesi hem taraf olunan AİHS'in hem de Anayasa'nın bir gereğidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hükme bağlanmış, 116 ila 126. maddelerinde vergi hatalarında düzeltmeye ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Bu hükümlerde özel kanunlarında öngörülen süre ve koşullarda iade hakkını kullanmayan yükümlülerin düzeltme beyannamesi ile iade talebinde bulunabileceğine ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 5838 sayılı Kanun'un 12. maddesiyle değişik 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlara mahsuben iade edileceği, Maliye Bakanlığının bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin III/B-3.4.4 numaralı bölümünde ise iade alacağının ait olduğu aylık dönemde mahsuben iadesinin talep edilmesinin ihtiyari olduğu, bu sebeple indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükelleflerin hak kazandıkları iade miktarını cari yılın sonraki dönemlerinde mahsuba konu edebilecekleri gibi bir sonraki yılda da bu Tebliğ'in (III/B-3.2) numaralı bölümündeki açıklamalara göre talep etmeleri şartıyla nakden veya mahsuben geri alabilecekleri, ancak süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmalarının mümkün olmayacağı belirtilmiştir.
Sözü edilen düzenlemeler uyarınca indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağı için belli koşulların sağlanması gerekmektedir. Buna göre yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısım, ancak izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. İzleyen yılın Ocak ila Kasım dönemlerinde verilecek beyannamelerde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin, daha sonra geçmişe yönelik olarak düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları, somut olay özelinde yılı içinde mahsuben iade edilmeyen verginin 2017 yılının Ocak dönemine ilişkin olarak 2020 yılında verilen düzeltme beyannamesiyle talep edilmesi "vergilerin kanuniliği ilkesi" çerçevesinde izleyen yıl içerisinde talep edilmesi koşulunu getiren, bu hakkın kullanılması hususunda hak düşürücü bir süre öngören 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı hükmü ile bağdaşmamaktadır.
Bu durumda, davacının, iade hakkının doğduğu esnada mevcut ve yürürlükte bulunan yasal düzenlemelere göre iade hakkını en geç izleyen yıl içinde kullanması gerekirken bu süre geçirildikten sonra verilen düzeltme beyannamesi ile kullanmak istemesi, kanunla ve kanunun çizdiği çerçevede ihdas edilen tebliğle öngörülen iade koşullarının bertaraf edilmesi sonucunu doğuracaktır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin, indirimli orana tabi işlemlerle ilgili katma değer vergisi alacakları için süresinde iade talebinde bulunmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannamesi vererek iade talebinde bulunamayacakları yönündeki düzenlemesi ise yukarıda yer verilen kanun maddesinde iade hususunda öngörülen hak düşürücü süreye paralel açıklamalar içermektedir.
Bu bakımdan, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ilgili maddelerine herhangi bir aykırılık içermemesi karşısında Genel Tebliğ'in dava konusu edilen kısmında ve bu kısım uyarınca davacının iade talebinin reddine dair işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
IV. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "...izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla..." ibaresinin, iade hakkı mevcut olmasına rağmen iadenin izleyen yılda talep edilmemesi halinde iadenin yapılmaması sonucunu doğurduğu, bu haliyle düzenlemenin beş yıllık genel zamanaşımı süresini sınırlandırdığı, bu durumun hukuk devleti ve vergilerin kanuniliği ilkeleri ile mülkiyet hakkına açıkça aykırılık teşkil ettiği, dolayısıyla iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması gerektiği, Dairece Anayasa'ya aykırılık iddiasının gerekçe gösterilmeden reddedilmesinin hukuka uygun düşmediği, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun anılan fıkrasında süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin daha sonra verilen düzeltme beyannamesiyle iade talep edemeyeceği yolunda bir düzenleme bulunmadığı halde Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin iptali istenen kısmında bu yönde bir düzenleme bulunmasının söz konusu düzenlemeyi ve bu düzenlemeye dayanılarak tesis edilen uygulama işlemini kanuna aykırı kıldığı, Kanun'da Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkinin usule ilişkin olduğu, hakkın özüne dokunacak şekilde düzenleme yapma yetkisinin verilmediği belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen Daire kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin iptali istenen kısmının, idari davaya konu edilebilecek nitelikte olmadığı, kanun düzenlemesinin açıklanması mahiyetinde olduğu, Genel Tebliğ'in Resmî Gazete'de yayımlanmasından itibaren altmış günlük dava açma süresi içerisinde dava açılmadığı, bu nedenlerle davanın öncelikle usulden reddinin gerektiği, esasa yönelik olarak ise düzenlemede vergi kanunlarına aykırı bir hususun bulunmadığı, iptali istenen kısmın, kanun metninde yer alan "izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla" ibaresinin doğal sonucu olduğu, davacının Tebliğ hükmünün hukuka aykırı olmadığının farkında olduğu, zira Tebliğ hükmünün kanuna aykırı olduğunu ileri sürmekle birlikte kanun hükmünün de Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasında bulunulmasının bu sonucu ortaya çıkardığı, gerek hukuki güvenlik ve belirlilik gerek kanunilik ilkeleri gerekse mülkiyet hakkı bakımından olumsuz kabul edilebilecek bir durumun söz konusu olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş; Vergi Dairesi Müdürlüğünce cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Usul Yönünden:
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri ..., ... bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'ın görevine giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin ilgili düzenlemesi ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren iade talebinin reddine dair işlemin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştay'da idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden de oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
I. Anayasa'ya aykırılık iddiası hakkındaki inceleme:
Davacı tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla" ibaresinin, mükelleflerin iade hakkını kısıtladığı, iadenin izleyen yılda talep edilmemesinin iade hakkı mevcut olduğu halde iadenin yapılmaması sonucunu doğurduğu, dolayısıyla kuralın Anayasa'nın 2, 35 ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması istenilmektedir.
Katma değer vergisi, üretim ve tüketim zincirinin her aşamasında, malların ve hizmetlerin satışından alınan ve vergi indirimine imkân tanımak suretiyle de her aşamada katılan değer artışını temel alan, çok aşamalı, genel bir satış vergisidir. Katma değer, bir malın satış değeri ile bunun yapılması için gerekli olan girdilerin alış fiyatı arasındaki farktan oluşmakta, ödenecek katma değer vergisi de, satış tutarı üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden alışlar üzerinden ödenen katma değer vergisinin mahsup edilmesi suretiyle bulunmaktadır. Katma değer vergisi sisteminde, mal ve hizmetin üretim aşamasından nihaî tüketiciye kadar olan bütün aşamalarında vergi alınmakta ve her bir aşamada alınan vergiden bir önceki aşamada alınan vergi indirilmek suretiyle kalan vergi, Hazineye intikal ettirilmektedir.
Katma değer vergisi indirim mekanizması, yüklenilen katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden fazla olması halinde mükellefler üzerinde bir finansman yükü oluşturmaktadır. Kanun koyucu mükellefler üzerinde oluşan finansman yükü sorununu gidermek maksadıyla bir "hak" olarak belirli şartların varlığı halinde indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesini öngörmüştür.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme ile de indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesi mümkün hale getirilmiştir.
Vergi iadelerinin yapılmasına ilişkin usul ve esaslar vergilendirmenin esaslı unsurlarından birini oluşturmaktadır. Anayasa'nın 73. maddesi gereğince vergilendirmenin esaslı unsurlarının kanunla düzenlenmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, iadenin yapılmaması, geciktirilmesi veya şarta bağlanması yoluyla mülkiyet hakkına bir müdahalede bulunulduğunda Anayasa'nın 35. maddesi uyarınca bu müdahalenin dayanağının bir kanun hükmü olması, Anayasa'nın 13. maddesi uyarınca da bu kanun hükmünün ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir nitelikte bulunması ve müdahalenin ölçülülük ilkesine aykırı bir sonuca yol açmaması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin iadesinin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartına bağlanmasına ilişkin kuralın, Anayasa'nın 2, 13, 35 ve 73. maddelerinde öngörülen güvenceleri sağlayacak belirli ve öngörülebilir nitelikte yeterli bir kanuni temele sahip olduğu anlaşılmıştır.
Ayrıca, düzenleme ile indirilecek katma değer vergisi toplamının, vergiye tabi işlemler dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu durumlarda aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı kuralına istisna getirilerek mükelleflere indirim hakkı yanında "iade" seçimlik bir hak olarak tanınmıştır. Kanun koyucunun vergilendirme alanındaki geniş takdir yetkisi dikkate alındığında iade hakkının kullanılmasının izleyen yıl içinde talep edilmesi şartına bağlanmasının ölçülülük ilkesine aykırı bir sonuç oluşturacağından da söz edilemeyecektir.
Açıklanan nedenlerle, davacının Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
II. Temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay 4. Dairesinin 20/09/2021 tarih ve E:2020/4433, K:2021/4218 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan daha önce yatırılan ... TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
15/02/2023 tarihinde usulde oyçokluğu, esasta oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.