T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2022/261
Karar No : 2023/100
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Tekstil ve Dış Ticaret Hizmetleri Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : …Bakanlığı - ANKARA
VEKİLİ : Av. …
Av. …
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/09/2021 tarih ve E:2020/5261, K:2021/4432 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (IV/A-6) bölümünde, 15/02/2017 tarih ve 29980 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in 22. maddesi ile yapılan değişiklik sonucu birinci paragrafında (iii) sırasından sonra gelmek üzere eklenen "iv. Teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi" ibarelerinin ve ikinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen “Yukarıda dördüncü sıra kapsamında, iade talebinin incelemeye sevki Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabilir. İncelemeye sevk, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkündür. Bu kapsamda incelemeye sevk edilen iade talepleri, iadesi talep edilen tutarın %120’si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirilir, teminat vergi inceleme raporuna göre çözülür.” paragrafının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/09/2021 tarih ve E:2020/5261, K:2021/4432 sayılı kararı:
Davanın süresi içinde açıldığı ve davacının dava konusu Tebliğ hükmünün iptalini istemekte kişisel, güncel ve meşru bir menfaatinin bulunduğu kanaatine varıldığından, davalının davanın süre aşımı nedeniyle ve ehliyet yönünden reddi gerektiği yolundaki iddiaları yerinde görülmemiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak maddede bentler halinde sayılan katma değer vergilerini indirebilecekleri; aynı maddenin (2) numaralı fıkrasında, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olması halinde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, şu kadar ki, 28. madde uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, ancak mahsuben iade edilmeyen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebileceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilebileceği; Maliye Bakanlığının ise bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un "İstisna edilmiş işlemlerde indirim" başlıklı 32. maddesinde ise, bu Kanun'un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı; Maliye Bakanlığının katma değer vergisi iadesini, hak sahiplerinin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli daireler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup suretiyle sınırlamaya; imalatçılar tarafından yapılan ihracat işlemlerinden kaynaklanan iadelerde, yüklenilen katma değer vergisi yerine sektörler itibarıyla ihracat bedelinin belli bir oranına kadar iade yaptırmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.
Bununla birlikte, 6111 sayılı Kanun'un geçici 16. maddesinde, maddede belirtilen istisna kapsamına giren teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen vergilerin, vergiye tabi işlemler nedeniyle hesaplanan vergiden indirileceği, indirim yoluyla giderilemeyen vergilerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesi hükmü uyarınca mükellefe iade edileceği ve Maliye Bakanlığının istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisna ve iade uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasında da nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği takdir hak ve yetkisine dayanılarak yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde yer verilen dava konusu düzenleme ile teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi halinde iade taleplerinin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporuna göre yerine getirileceği öngörülmüştür. Bu kapsamda, iade talebinin incelemeye sevkinin Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabileceği, incelemeye sevkin, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkün olduğu, bu çerçevede incelemeye sevk edilen iade taleplerinin, iadesi talep edilen tutarın %120'si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirileceği ve teminatın vergi inceleme raporuna göre çözüleceği usulü kabul edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı" başlıklı 2. maddesinde idari dava türleri sayılarak (1) numaralı fıkranın (a) bendinde, iptal davası, idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan dava olarak tanımlanmıştır. Bu kapsamda, idarenin takdir hakkının kullanıldığı işlemlerin hukuka uygunluk denetimlerinde, idarenin takdir hakkını ortadan kaldıracak şekilde yargı kararı verilmesinden kaçınılması hukuk devleti ilkesinin bir şartı olmakla birlikte, aynı zamanda Anayasa'nın 125. maddesinin dördüncü fıkrasında öngörülen; yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı; yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği yolundaki hükmün de gereğidir.
Bu durumda, dava konusu düzenlemenin, yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği hak ve yetki kapsamında, teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi halinde izlenecek usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı, kamu alacağının güvence altına alınmasını amaçladığı ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği anlaşılmış olup iptali istenilen Tebliğ hükmünde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Daire, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyize konu kararın karşı oyunda yer alan gerekçe ile dava konusu düzenleyici işlemin iptali gerektiği, kanundan alınmayan bir yetkinin kullanılamayacağı, ilgili kanunlarda iadeye ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi Hazine ve Maliye Bakanlığına verilmesine rağmen dava konusu Tebliğ hükmü ile bu yetkinin Gelir İdaresi Başkanlığı, Vergi Dairesi Başkanlıkları, Defterdarlıklar ve Vergi Dairesi Müdürlüklerine devredildiği, kanunlarda ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde Hazine ve Maliye Bakanlığı ile belirtilen diğer kurumlara vergi incelemesine sevk edebilme yetkisinin verilmediği, dolayısıyla Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkisiz olduğu bir konuda yetki devri yapmasının hukuka aykırı olduğu, bu nedenle dava konusu işlemin yetki nedeniyle iptal edilmesi gerektiği, iade taleplerinin dava konusu kural dayanak gösterilerek haklı bir gerekçe olmasızın incelemeye sevk edildiği, bu durumun idarenin keyfi davranmasına yol açması nedeniyle hukuki belirsizlik yarattığı, ölçülülük ilkesine aykırı olduğu ve iade taleplerinin sürüncemede bırakılmasına neden olduğu, eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi hallerinin neler olduğu konusunda bir belirsizlik bulunduğu, davalı idarece takdir yetkisinin aşıldığı, dava konusu düzenleyici işlem ile iade hakkının sınırlandırılmasının normlar hiyerarşisine ve verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu, Tebliğ'in 8.13.1. bölümünde yer alan, genel esaslar kapsamındaki ihracat, ihraç kaydıyla teslimden ve diğer istisnalardan kaynaklanan mahsuben iade taleplerinin miktarına bakılmaksızın YMM raporu, vergi inceleme raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği yolundaki düzenlemeler ile dava konusu Tebliğ hükmünün çeliştiği belirtilerek Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Vergi incelemesinin sonucuna göre davacının iade işlemlerinin sonuçlandırılacağı dikkate alındığında davacının dava açmakta menfaatinin bulunmaması nedeniyle davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği, iadeye ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda ilgili kanunlar ile kendilerine verilen yetki uyarınca dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği, 1 ve 4 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığının iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesinde yetkili olduğu, hukuk devleti ilkesi gereğince idarenin takdir hakkını ortadan kaldıracak şekilde yargı kararı verilemeyeceği, doğrudan incelemeye sevk işleminin yapılmadığı, olumsuzluğun giderilmediğinin üst makamlar tarafından da teyit edilmesi kaydıyla incelemeye sevk işleminin yapıldığı, öte yandan, inceleme talep gerekçelerinin yeterli olup olmadığının Vergi Denetim Kurulu ve Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlıklar nezdinde kurulan İhbar ve İnceleme Taleplerini Değerlendirme Komisyonları tarafından değerlendirildiği ve bu komisyonlarca da haklı görülmesi durumunda incelemeye başlanıldığı, dolayısıyla bu süreçte en az iki kontrol mekanizmasının bulunduğu ve keyfi ve gerekçesiz olarak iade taleplerinin incelemeye sevk edildiği iddiasının yersiz olduğu belirtilerek temyiz istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Daire kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 125. maddesinin dördüncü fıkrasında, "Yargı yetkisi, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamaz. Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemez." kuralı; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, "İdari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler; yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlarda ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler." kuralı yer almaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasının dava konusu düzenleyici işlemin yayımlandığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan halinde, "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28'inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Ancak mahsuben iade edilmeyen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebilir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." düzenlemesine yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un "İstisna edilmiş işlemlerde indirim" başlıklı 32. maddesinin birinci fıkrasının dava konusu düzenleyici işlemin yayımlandığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan halinde, bu Kanun'un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı belirtilmiştir.
Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasında, nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükme bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi beyannamelerinin imzalanması ve yeminli mali müşavir tasdik raporları" başlıklı mükerrer 227. maddesinin ikinci fıkrasında, birinci fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu; 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesinde ise, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Usul Yönünden:
Davacı tarafından farklı tarihlerde yapılan başvurular ile farklı dönemlere ilişkin katma değer vergisi iadesi talebinde bulunulması üzerine vergi dairesince tesis edilen işlemlerde iade taleplerinin yapılacak vergi incelemesine göre sonuçlandırılacağı belirtildiğinden, bir başka ifadeyle idarece iade talebinin yerine getirilmeyeceği şeklinde kesin bir ret cevabı verilmemesi nedeniyle iade süreci henüz tamamlanmadığından, davacı tarafından vergi dairesine yapılan 17/09/2020 ve 23/09/2020 tarihli son başvurular üzerine tesis edilen 09/10/2020 tarihli işlemlerin tebliği üzerine altmış günlük süre içinde bu işlemlerin dayanağı olan dava konusu düzenleyici işleme karşı açılan davanın süresinde olduğuna oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyesi … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamıştır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, dava açma süresinin özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri kuralına yer verilmiştir.
Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (e) bendinde, dava dilekçelerinin süre aşımı yönünden ilk incelemeye tabi tutulacağı; (6) numaralı fıkrasında maddede sayılan hususların ilk incelemeden sonra tespit edilmesi halinde de davanın her safhasında 15. madde hükmünün uygulanacağı; 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde de süre aşımı bulunan hallerde davanın reddedileceği düzenlenmiştir.
Davacı tarafından 2016 yılının Aralık ve 2017 yılının Ocak ilâ Temmuz dönemlerine ilişkin katma değer vergilerinin YMM raporuna istinaden iadesi istemiyle vergi dairesine yapılan 28/02/2018 tarihli başvuru üzerine tesis edilen 23/03/2018 tarihli işlemde, iade talebinin dava konusu Tebliğ hükmü uyarınca vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmiştir. Yine davacı tarafından farklı tarihlerde yapılan başvurular ile farklı dönemlere ilişkin katma değer vergisi iadesi talebinde bulunulması üzerine vergi dairesince tesis edilen işlemlerde iade taleplerinin yapılacak vergi incelemesine göre sonuçlandırılacağı belirtilmiştir. Davacının 17/09/2020 ve 23/09/2020 tarihli son başvuruları üzerine tesis edilen 09/10/2020 tarihli işlemlerde ise konuya ilişkin olarak daha önceden de bilgi talep edildiği ve 11/03/2020 tarihli yazı ile bilgi verildiği belirtilmiştir.
İdareye aynı istemle birden fazla başvuru yapılması ve başvurunun reddine ilişkin ilk işleme karşı süresinde dava açılmaması durumunda daha sonra tesis edilen ret işleminin dava açma süresini yeniden başlatması mümkün değildir. Bu husus dikkate alındığında, dava konusu düzenleyici işleme karşı, bu düzenleyici işlemin uygulanmasına ilişkin olarak tesis edilen 23/03/2018 tarihli ilk işlemin tebliğ edildiği tarihten itibaren altmış günlük süre içinde dava açılması gerekirken, en son yapılan başvurulara verilen cevapların tebliği üzerine açılan davanın süre aşımı nedeniyle esasının incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca davanın süre aşımı yönünden reddedilmesi gerekirken uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından temyize konu Daire kararının bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan Kurul Üyesi esas yönünden de oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
Takdir yetkisi, temel amacı faaliyetlerinde kamu yararını gerçekleştirmek olan idarenin belli bir konuda karar alıp almama yahut karar alma hususunda birden fazla seçenek arasında seçim yapma serbestisine sahip olması şeklinde tanımlanmaktadır.
Anayasa ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda yer alan, idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği kuralı, takdir yetkisine dayanılarak yapılan işlemlerin yargı denetimi dışında kalacağı anlamına gelmemektedir. İdarenin takdir yetkisinin mutlak ve sınırsız olmadığı, bu yetkinin kamu yararı, hizmet gerekleri ve hukukun genel ilkelerine uygun kullanılıp kullanılmadığının idari yargı mercilerince denetleneceği yerleşmiş yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır.
Vergi iadesi konusunda Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (2) numaralı fıkrası, 32. maddesinin birinci fıkrası, Vergi Usul Kanunu'nun 120. maddesinin üçüncü fıkrasında ve ilgili diğer kanunlarda Hazine ve Maliye Bakanlığına düzenleme yapma yetkisi verildiği tartışmasızdır. Hazine ve Maliye Bakanlığı kanunla kendisine verilmiş olan bu yetkiyi kullanırken yasama organının çizdiği sınırlar içinde ayrıntıların ve teknik konuların belirlenmesi noktasında takdir yetkisine sahip bulunmaktadır. Ancak idarelerce düzenleme yapılırken takdir yetkisinin "ölçülülük ilkesi" göz önünde tutularak kullanılması hukuk devleti ilkesinin bir gereğidir.
Getirilen kural ile ulaşılmak istenen amaç arasında bulunması gereken adil denge, “ölçülülük ilkesi” olarak adlandırılmaktadır. Bu ilkenin alt ilkelerini de elverişlilik, gereklilik ve orantılılık ilkeleri oluşturmaktadır. “Elverişlilik ilkesi”, öngörülen kuralın ulaşılmak istenen amaç için elverişli olmasını, “gereklilik ilkesi” öngörülen kuralın ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmasını, “orantılılık ilkesi” ise öngörülen kural ile ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken orantıyı ifade etmektedir (AYM, E:2016/13, K:2016/127, 22/06/2016, § 18).
Dava konusu düzenleme uyarınca, teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların bulunması halinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi durumunda iade taleplerinin vergi inceleme raporuna göre yerine getirilmesi gerekmektedir. Böylece YMM raporuna dayalı katma değer vergisi iade taleplerinin, belirtilen durumun gerçekleşmesi halinde, iadenin daha uzun sürede yerine getirilmesine sebebiyet verebilecek vergi inceleme raporuna göre yapılması öngörülmüştür.
Bu düzenlemede, vergi düzeninin korunmasını ve haksız olarak vergi iadesi yapılmasını engelleyerek hazine zararının oluşmasını önlemeyi amaçlaması nedeniyle kamu yararı bulunmaktadır. Öte yandan, getirilen kuralın kamu yararı amacının gerçekleşmesi açısından elverişli olmadığı da söylenemez. Ancak dava konusu Tebliğ hükmü ile YMM raporu karşılığı iade taleplerinde, tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların giderilmemesi halinde, iade taleplerinin YMM raporu yerine vergi inceleme raporuna göre yapılacağının düzenlenmesi ve incelemeye sevk halinde iadesi talep edilen tutarın %120'si oranında teminat verilmesi halinde iade talebinin yerine getirileceğinin öngörülmesi, yeminli mali müşavirlerin haksız iade taleplerindeki sorumluluğuna ilişkin kurallar karşısında ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmadığı gibi iadenin gecikmesine sebebiyet verebilecek olması göz önüne alındığında iade talebinde bulunan mükellefe aşırı bir külfet yükleyecektir. Bu durum ise kamu yararı ile kişi yararı arasındaki dengenin bozulmasına yol açacağından dava konusu düzenleyici işlemin orantılı olmadığı sonucuna varılmıştır.
Dolayısıyla davalı idarece ölçülülük ilkesine aykırı olarak takdir yetkisi kullanılmak suretiyle düzenlenen Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin dava konusu edilen kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından davanın reddi yolunda verilen temyize konu Daire kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 23/09/2021 tarih ve E:2020/5261, K:2021/4432 sayılı kararının BOZULMASINA,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
15/02/2023 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
XX - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında Daire kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.