T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/2655
Karar No : 2022/4157
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Nakliyat ve İnşaat Malzemeleri İmalat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının 2011 ilâ 2013 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuyla; ithal edilen ve/veya ...’tan satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağlardan imal edilerek 4760 sayılı Kanun’un 8. maddesinin 1. fıkrası uyarınca tecil-terkin kapsamında teslim edileceği taahhüt edilen emtialarla, aynı dönemde ...'tan alınan bazyağlardan imal edilerek düşük özel tüketim vergisi oranı üzerinden teslimi yapılan emtiaların esasında herhangi bir üretime girdirmeksizin teslim edilen baz yağlar olduğu, fiktif katık alımı faturaları ile defter ve belgeler üzerinde üretimlerin yapılmış gibi gösterildiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden davacı adına 2011 yılının Temmuz ayının (1.) dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı uyarınca yapılan inceleme neticesinde; davacı şirketin 2011 ilâ 2013 yıllarına ilişkin hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporunda, 2011 yılındaki 48.100 kg emülgatör kimyasal katık, 22.100 kg dolamit tozu, 311.400 kg viskozite index katığı alışlarının sahte belgelere dayandığı ve defter kayıt belgelerine göre katıkların bir kısmının dönem içinde ticari mal olarak satıldığı, bir kısmının üretimde kullanıldığı, bir kısmının ise dönem sonu stoklarında yer aldığı, üretimde kullanabilecek katıkların 20.400 kg emülgatör kimyasal katık, 33.900 kg dolamit tozu, 464.989 kg viskozite index katığı olduğu, defter kayıt ve belgelere göre ise 58.500 kg emülgatör kimyasal katığın, 58.500 kg dolamit tozunun ve 820.690 kg viskozite intexs katığının üretimde kullanıldığı, sahte belgelere dayalı katıkların hangi üretimlerde girdi olduğunun belirlenemediği, üretim reçetelerine göre 2011/Haziran-Temmuz döneminde ...’tan aldığı ve ithal ettiği (%96 oranda) baz yağın bir kısmı ile emülgatör kimyasal katık ve dolamit tozu (%2'er oranda) katarak deterjan dispersan isimli katığı ürettiği, üretilen bu katıkla kalan bazyağları karıştırarak 34.03 GTİP'li döküm kalıplarının ayrılmasına mahsus müstahzar ürettiği, ancak, üretilen müstahzar içinde esasında %98,8 oranında baz yağı bulunduğu, ayrıca yine aynı dönemde çeşitli firmalardan aldığı yağlama müstahzarlarına yine %10 oranında viskozite indeks katığı katarak aromatik sanayi yağı ürettiği, elektrik tüketim miktarı ile işçi sayısı ve üretim miktarlarının karşılaştırılmasında, üretimin olmadığı dönemlerdeki işçi sayısı ve elektrik tüketimi ile üretimin olduğu dönemlerdekiyle neredeyse aynı olduğuna dair tespitlere dayalı olarak dava konusu dönemlerde ... İnşaat Petrol Ürünleri Otomotiv Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Otomotiv İnşaat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrol Petrol Ürünleri Otomotiv Yedek Parça Metal İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Elektirik Nakliye Hafriyat İnşaat Kimya ve Kimya Ürünleri İmalat Asansör Makina Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ...'den alınmış ve üretimde kullanılmış gözüken katıkların gerçekte hiç alınmadığı ve üretimde kullanılmadığı, üretim yapılmış gibi gösterildiği, diğer yandan, şirketin üretimleri gerçek olsa dahi %1,2 oranında katkı maddeleri ile 34.03 GTİP'li müstahzarın üretilemeyeceğinden baz yağlara ilişkin daha önce beyan edilen özel tüketim vergilerinin mahsubundan sonra kalan tutarın davacı adına cezalı olarak re'sen tarhına ilişkin dava konusu işlemlerin tesis edildiği, davacının üretimde kullandığı emülgatör kimyasal katık ve dolamit tozu alışlarının gerçek olmadığı belirtildiğinden, uyuşmazlığın çözümünün davacı şirkete dava konusu dönemde emülgatör kimyasal katık ve dolamit tozu muhteviyatlı fatura düzenleyen ... İnşaat Petrol Ürünleri Otomotiv Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Otomotiv İnşaat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrol Petrol Ürünleri Otomotiv Yedek Parça Metal İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Elektirik Nakliye Hafriyat İnşaat Kimya ve Kimya Ürünleri İmalat Asansör Makina Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesini gerektirdiği, bu kapsamda ... İnşaat Petrol Ürünleri Otomotiv Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunun incelenmesinden, şirketin kuruluş tarihi olan 2006 yılından 02/03/2010 tarihine kadar gayrı faal olduğu, şirket adına hiçbir belge bastırılmadığı, 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin defter tasdik bilgilerine rastlanmadığı, 21/12/2010 tarihinde düzenlenen yoklama fişiyle işyeri büyüklüğünün 50 m² olduğu, şubesinin bulunmadığı, işçi çalışmadığının tespit edildiği, adresinde 14/05/2011 tarihinde yapılan yoklamada 3 aydır adresin kapalı olduğu tespiti yapılarak 31/03/2011 tarihi itibarıyla mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, şirketin yetkililerine ulaşılamadığı, 2010/10-12 dönemine ait kurum geçici vergisi beyannamesinin ve 2011 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilmediği, 2011 yılında yüksek tutarda mal ve hizmet satışı olmasına rağmen 2011/Mart döneminden sonra katma değer vergisi beyannamesi verilmediği, vergi borçlarının ödenmediği, şirketin kuruluşundan itibaren beyanname ve bildirimlerinin altı ayrı mali müşavir tarafından düzenlendiği, 2010 ve 2011 yıllarında toplam beş firmadan mal alışında bulunduğu ve bunlardan dördü hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu düzenlendiği, birinin ise sahte belge düzenlemeden dolayı incelemeye sevk edildiği, şirkette farklı dönemlerde ortaklık yapan şahısların özel esaslara tabi oldukları ve mükellefiyetlerinin terkin edildiği, 2010 yılı gelir ve bilanço tablosu hesaplarında ödenmiş sermaye ve duran varlıklarının çok düşük olduğu, 11/03/2010 tarihli hisse devrinden sonra gerçek anlamda hiçbir ticari faaliyetinin olmadığı ve sahte fatura düzenlediği belirtilmiş olup, söz konusu tespitler davacıya düzenlenen faturaların da gerçeği yansıtmadığını ve sahte belge olduğunu ortaya koyduğu; ... Otomotiv İnşaat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden; 16/09/2011 tarihi itibarı ile ticari faaliyetinin re’sen terkin edildiği, 29/09/2010 tarihinde şirketin Bornova/İzmir adresinde yapılan yoklamada şirketin faal olduğu, iş makinaları servis bakımı ve yedek parça satışı yapıldığı, işyerinin 40 m² olduğu ve işçi çalışmadığının tespit edildiği, 14/04/2011 ve 26/08/2011 tarihlerinde yapılan yoklamalarda faal olduğunun görüldüğü, ancak, şirket yetkililerine ulaşılamadığı, 2011 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilmediği ve şirketin 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin Form BA-BS bildirim analizlerine göre ortaklık yapısının değiştiği 08/09/2010 tarihinden sonraki mal alışlarının tamamına yakınının sahte fatura düzenleyicisi veya hakkında olumsuz tespit olan mükelleflerden yapıldığı dolayısıyla bu tarihten sonra düzenlediği faturaların sahte olduğu belirtilmiş olup, söz konusu tespitler anılan firmanın da davacıya düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını ve sahte belge olduğunu ortaya koyduğu; ... Petrol Petrol Ürünleri Otomotiv Yedek Parça Metal İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden; 08/09/2009 tarihinde motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının parekende ticareti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettiren şirketin mükellefiyetin 10/06/2011 tarihinde re'sen terk edildiği, 17/09/2009 tarihinde yapılan yoklamada, işyerinin 110 m² olduğu, işçisinin olmadığı, faaliyet konusunun akaryakıt istasyonu işletmeciliği olduğu ancak istasyon alınmadığı işletmede sadece büro malzemeleri bulunduğunun tespit edildiği, 01/10/2009 tarihinden itibaren oto yedek parça ve madeni yağ satışında bulunmak üzere 30 metrekarelik şubenin kiralandığının tespit edildiği, 15/02/2011 tarihli yoklamada ise toptan akaryakıt işine devam ettiğinin anlaşıldığı, Menderes ilçesinde şubesinin bulunduğu ancak çalışan işçisinin olmadığı, 2009 yılının faaliyette bulunduğu son dört ayında 1.334.340,74 TL, 2011 yılında toplam 24.164.847,34 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, cüzi miktarlarda ödenecek katma değer vergisi beyan etmesine rağmen ödemediği, yüksek tutarlı satışlarının Form BS ile bildirilmediğinin belirlendiği, mal ve hizmet alışı yaptığını bildirdiği mükelleflerin ise sahte belge düzenleyicisi olduklarının tespit edildiği, nakil aracının olmadığı ve bilançosunda görülen akaryakıtı depolayabilecek bir deposunun bile bulunmadığı hususlarına yer verilerek anılan firmanın da düzenlediği faturaların sahte olduğu ve söz konusu tespitler nedeniyle davacıya düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığının ve sahte belge olduğunun ortaya konulduğu; ... Elektirik Nakliye Hafriyat İnşaat Kimya ve Kimya Ürünleri İmalat Asansör Makina Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden; şirketin 11/01/2011 tarihinde inşaat ve inşaat malzemeleri toptancısı faaliyetine başladığı, herhangi bir depo veya şube bildiriminde bulunmadığı, 27/01/2011 tarihli yoklamada, fiilen toptan inşaat malzemesi alım satımı yapılacağının, işyerinde büro malzemelerinin bulunduğunun ve satışların internet üzerinden yapılacağının tespit edildiği, stoklu çalışılmadığı, mal mevcudunun ve deposunun olmadığının beyan edildiği, 09/02/2011 tarihli şirket adresinde yapılan yoklamada, işyerinin ofis olduğunun, deposunun mevcut olduğunun beyan edildiği ve 21/11/2011 tarihli işyeri adresinde yapılan yoklama ile işyerinin sürekli kapalı olduğunun tespit edildiği, komşuları tarafından işyerine ender geldiklerinin beyan edildiği, depo adresinde yapılan yoklamada da, depoyu açtıktan yaklaşık bir hafta sonra kapattıklarının ve adresten ayrıldıklarının işhanı yönetiminin beyanları ile tespit edildiği, 2011 yılı yevmiye defteri ve 2013 yılı envanter defterine ilişkin tasdik bilgilerine rastlanmadığı, Form BA-BS bildirimi analizlerine göre, şirketin Form BA ile bildirdiği alımların diğer mükelleflerin Form BS ile şirkete sattıkların bildirdikleri tutarla uyuşmadığı, aynı şekilde şirketin Form BS ile bildirdiği satışlarının da diğer mükelleflerin şirketten Form BA ile satın aldıklarını bildirdikleri tutarlar uyuşmadığı, vergi borcunun bulunduğu ve hiç ödeme yapılmadığı, şirketin sahte belge düzenleyicisi olduğu tespit edilen mükelleflerden yüksek tutarlı mal alışında bulunduğu, ayrıca, herhangi bir motorlu taşıtının ve gayrimenkulünün bulunmadığı, deposunun olmadığı ve yüksek tutarlı alış ve satışlarında bildirdiği katık yağlar, sentetik tiner ve akışkanlık düzenleyici müstahzarları depolayacak yerinin bulunmadığı hususlarına yer verilerek şirketin kuruluşundan itibaren düzenlediği faturaların sahte olduğu ve komisyon karşılığında düzenlendiği hususlarına yer verilerek anılan firmanın da düzenlediği faturaların sahte olduğu ve söz konusu tespitler nedeniyle davacıya düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığının ve sahte belge olduğunun ortaya konulduğu; öte yandan, ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, 18/11/2009 tarihinde kimyevi maddeler (madeni yağ, boya) imalat ve ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği ve 31/08/2012 tarihinde mükellefin faaliyetine son verdiği, 19/11/2009 tarihli işe başlama yoklamasında, 1.000 m² iş yerinde 4 adet işçi çalıştırdığı, işyerinde 1 adet 50 tonluk stok tankı, 2 adet 15 tonluk, 2 adet 10 tonluk ürün yapma tankı, 2 adet 1 tonluk tankların bulunduğu ancak montaj aşamasında olduğundan demirbaşların üretime hazır olmadığı, hammadde alışının bulunmadığı, mükellefin ithalat dışında yurt içinde alış yaptığı firmaların tamamına yakını hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı rapor bulunduğu veya sahte belge düzenleme, kullanma, defter belge ibraz etmemekten dolayı özel esaslara alınan mükelleflerden oldukları, 2011 yılında üretip sattığını beyan ettiği pas önleyici müstahzarlar ve akışkanlığı düzenleyici maddeler için yeterli spindle oil alışının ve stokunun bulunmadığı, defter ve belgelerini vergi incelemesine de ibraz etmediği ancak ithal ettiği baz yağları doğrudan sattığı ve komisyon karşılığında fatura düzenlendiğine yönelik bir tespitin de yapılamadığı bu nedenle üretim dışında alım ve satım faaliyeti de olan mükellefin davacıya yaptığı satışların gerçek olup olmadığına ilişkin herhangi bir tespit yapılmadığından davacının söz konusu firmadan aldığı faturaların sahte olduğunun kabulünün mümkün olmadığı, sahte olduğu sonucuna varılan katık alışlarına ait faturalara konu emtiaların gerçekten alındığını ve üretimde kullanıldığını ispat yükü kendisine düşen davacının, aksini ortaya koyan herhangi bir somut bilgi ve belge sunmadığı, üretim reçetelerine göre üretilen müstahzardaki baz yağı oranını %70'in altında tutacak şekilde üretim yapıldığı gösterilse de toplam üretim miktarına göre üretime sevk edilen baz yağ oranının %98,8 oranında, katkı maddesi oranının %1,2 oranında kaldığının anlaşıldığı, defter kayıtlarında elektrik tüketim giderinin bulunmadığı ve üretim ile çalışan işçi sayısı arasında bir bağ olmadığı, davacının tüm bu hususlarla ilgili olarak gerek inceleme aşamasında gerekse yargılama aşamasında üretimin gerçek mahiyetini ispatlayabilecek herhangi bir bilgi veya belge de sunmadığı dikkate alındığında tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu işleme dayanak vergi tekniği raporunun somut tespitlere dayanmadığı, söz konusu dönemde faaliyetinin olup olmadığının tespit edilmediği, işyerinde fiili envanter sayımı yapılmadığı, sahte olduğu iddia edilen faturalarla ilgili ödeme ve resmi banka kayıtlarının incelenmediği, sevk irsaliyeleri ve taşıma makbuzlarının dikkate alınmadığı, diğer firmalarla ilgili karşıt incelemelerin neticesinde tarhiyat yapılıp yapılmadığı, tesis edilen işlemlere karşı dava açılıp açılmadığının incelenmediği, tesis edilen işlemin eksik incelemeyle gerçekleştirildiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2.... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:.. sayılı kararının ONANMASINA,
3. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 01/11/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; vergi inceleme raporuna istinaden, 2011 yılının Temmuz ayının (1.) döneminde ...'tan alınan veya ithal edilen bazyağların taahhütlere aykırı kullanıldığı ve katık alımı faturaları ile defter ve belgeler üzerinde üretimlerin yapılmış gibi gösterildiğinden bahisle re'sen yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatı ile üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davada, bozma kararına uymak suretiyle yaptığı inceleme neticesinde istinaf başvurusunu kabul ederek davayı reddeden istinaf dairesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanun'un 30. maddesinde öngörülen re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; re'sen vergi tarh edilirken, gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir.
Vergi ziyaı cezalı tarhiyatı doğuran olayın gerçek mahiyetinin somut olarak ortaya konulmadığının anlaşılması karşısında, yetersiz ve noksan incelemeye, dolayısıyla varsayıma dayalı tarhiyatın iptali yönündeki mahkeme kararının onanması gerekirken, istinaf başvurusunun kabulü ile davayı reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; söz konusu Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.