T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/2833
Karar No : 2022/4389
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, mahkeme kararı uyarınca adına düzenlenen 17/01/2020 tarih ve 1 ila 11 sayılı (2) no'lu ihbarnameler içeriği vergi borçlarının 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılarak ödendiği iddiasıyla sözü edilen (2 ) no'lu ihbarnamelerin terkin edilmesi talebiyle yaptığı düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine yönelik ... tarih ve ...sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle Ocak ila Aralık 2008 dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davada tarhiyatı azaltan, özel usulsüzlük cezasını ise kaldıran ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası uyarınca (2) no'lu ihbarnamelerin düzenlendiği, davacının 06/09/2016 tarihi başvurusuyla 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun kapsamında yapılandırılan vergi borçlarının 30/09/2016 tarihinde tek seferde ödendiği, bu hususta davalı idarece Mahkemeye bilgi verilmemesi nedeniyle yargılamanın devam ettiği, temyiz istemleri sonucunda Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12/04/2018 tarih ve E:2014/7234, K:2018/2335 sayılı kararıyla, davalı idare temyiz isteminin reddine, davacı temyiz istemin ise kısmen kabul, kısmen reddine karar verildiği, söz konusu bozma hükmüne uyulmak suretiyle ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla davanın kabul edildiği ve bu kararın davalı idareye tebliği üzerine yapılandırmanın iptal edildiği, ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına dayanılarak düzenlenen (2) no'lu ihbarnamelerin terkin edildiği, oluşan yeni hukuki durum ve ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı gereğince dava konusu (2) no'lu ihbarnamelerin düzenlendiği, davacı tarafından gerçekleştirilen ödemenin emanet hesabına aktarıldığı ve (2) no'lu ihbarnameler uyarınca yapılan tahakkuklardan mahsup edildiği, (2) no'lu ihbarnamelerin davacıya 25/01/2020 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine 03/02/2020 tarihinde yapılan düzeltme başvurusunun reddine yönelik … tarih ve … sayılı işleme karşı açılan davada, Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla merciine tevdi kararı verildiği, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın şikayet başvurusunun reddine dair ... tarih ve ...sayılı işlemine karşı bakılmakta olan davanın açıldığının anlaşıldığı olayda, 06/09/2016 tarihli dilekçesiyle açmış olduğu davalardan feragat ettiğini belirtmek suretiyle 6736 sayılı Yasa kapsamında başvuruda bulunan davacı açısından bu tarih itibarıyla sözü edilen Kanun'dan yararlanabilmesi için gerekli şartların oluştuğu hususunda ihtilaf bulunmadığı, uyuşmazlığın davalı idarenin bildirim yükümlülüğünü yerine getirmemesi nedeniyle yargılamanın devam ederek ortaya yeni bir Mahkeme kararı çıkması sonucunda tesis edilen işlemlerden kaynaklandığı, Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen "hukuk devleti" ilkesinin doğal bir sonucu olan "hukuki güvenlik ilkesi" gereğince, yasal düzenlemelerin öngörülebilir olması, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesi, bireylerin yaptıkları işlemler sonucunda ortaya çıkabilecek sonuçlar bakımından devletten beklenti duyabilmesi, idarenin de bu güven duygusunu zedeleyici işlemlerden kaçınması gerektiği, somut olayda davacı tarafından 6736 sayılı Kanun kapsamında davalı idareye yapılan başvurunun ve akabinde yapılan ödemenin doğal bir sonucu olarak davacının, ödediği vergi borcunun kapandığı ve bir daha bu konunun önüne çıkmayacağı beklentisi içerisine girdiği, davalı idareye atfedilebilecek bir kusur nedeniyle ortaya yeni bir Mahkeme kararı çıksa dahi, bu durum davacının ihbarnamelerde bahsi geçen borcunu ödediği sonucunu değiştirmeyeceği, her ne kadar Mahkeme kararları idare bakımından uyulması zorunlu kararlar olsa da davalı idareye yeni bir ihbarname düzenlenmesi yönünde bir sorumluluk yüklemediği, öte yandan, temyiz incelemesi sonucunda karar davacı lehine bozulmuş olup bozma kararına uyularak verilen Mahkeme kararının davacının daha da lehine olduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde içeriği vergi borçlarının ödendiği açık olan (2) no'lu ihbarnamelerin terkini istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: (2) nolu ihbarname, mahkeme kararının yerine getirilmesi aşamasında tebliğ edilen bir bildirim niteliği taşıdığından (2) nolu ihbarnamenin hukuka uygunluk denetimi vergi aslının ve fer'ilerinin mahkeme kararına uygunluğu, gecikme faizinin hesaplanmasında ya da mükellefte hata yapılıp yapılmadığı gibi maddi hatalarla sınırlı olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ila 124. yasal düzenlemelere göre düzeltme yolu, vergiye ilişkin hesaplarda, matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise, mükellefin şahsında, mükellefiyette, verginin mevzuunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yolu olup vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunması gerektiği, idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, 213 sayılı Kanunun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlaşılabilecek açıklıktaki vergilendirme yanlışlıkları olduğu, dava konusu olayda, davacı tarafından (2) no'lu ihbarnamelere süresinde dava açılmayarak söz konusu ihbarnamelere karşı ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğü nezdinde yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine daha önce açılmış bulunan davada ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla mercine tevdi kararı verilmesi üzerine Gelir İdaresi Başkanlığınca tesis edilen ... tarih ve ...sayılı ret cevabının davacıya tebliği üzerine bakılan dava açılmışsa da davacının iddiaları ve 6736 sayılı Kanun kapsamında yaptığı başvuru çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlığın, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde ilk bakışta anlaşılabilecek vergilendirme yanlışlığı niteliğinde açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp hukuki yorum gerektiren bir sorun niteliği taşıdığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 6736 sayılı Yasa kapsamında yaptığı başvurusunun yok sayıldığı, olayda tarafına izafe edilecek kusur ve hata bulunmadığı, idarenin bildirim yükümlülüğüne yerine getirmemesi nedeniyle verilen ikinci mahkeme kararına istinaden (2) no'lu ihbarnamelerin düzenlendiği, dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : (2) no'lu ihbarnamelerin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28. maddesinin 5. bendi gereğince tanzim edildiği, vergi borçlarının 6736 sayılı Kanun'un yayımlandığı tarihte ihtilaflı olduğu, dolayısıyla aynı Yasa'nın 2.maddesi kapsamında yapılandırılmasının mümkün olmadığı, ancak sözü edilen Kanun'un 3. maddesi kapsamında yapılandırmaya konu olabileceği, davacının ise bu madde kapsamında usulüne uygun bir bir başvurusunun bulunmadığı, ayrıca açılmış olan davadan vazgeçildiğine dair dilekçe de verilmediği, iddia edilen hususlar vergi hatası kapsamında olmayıp hukuki bir ihtilaf niteliğinde olduğundan düzeltme-şikayet kapsamına girmediği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : 6736 sayılı Kanun'da öngörülen şartların gerçekleştiğine ve sözü edilen Kanun kapsamında ödeme planına bağlanan borçların ödendiğine dair ihtilaf bulunmayan ve söz konusu Kanun'da öngörülen usul ve yönteme göre idarece yargısal mercilerin bilgilendirilmesi halinde idari ve yargısal sürecin sona ereceği açık olan olayda, yürürlükte bulunan hukuk kurallarına uygun olarak kişilerin lehine tamamlanan hukuki sürecin yok sayılması bunların tekrarlanması, idarenin süregelen uygulamasının aksine bir işlem tesis edilmesi hukuki güvenlik ve belirlilik ilkesi bağlamında hukuka uygun düşmeyecektir.
6736 sayılı Yasa'nın mükelleflere sağladığı avantajlardan yararlanmak suretiyle ödediği borcun sona erdiği beklentisine giren davacının kendisinden kaynaklanmayan hatadan dolayı yargısal sürecin devam etmesinden dolayı borcu ödediği tarihten çok sonra ek mali yükümlülük altına sokulmasının mülkiyet hakkının ihlaline yol açacağı sonucuna varıldığından temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bu nedenle bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek ve dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle Ocak ila Aralık 2008 dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davada tarhiyatı azaltan, özel usulsüzlük cezasını ise kaldıran ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyiz edildiği, söz konusu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına istinaden (2) no'lu ihbarnamelerin düzenlenmesi üzerine 6736 sayılı Kanun'un 2. maddesi kapsamında 06/09/2016 tarihinde davacı tarafından başvuruda bulunulduğu, dava dilekçesi ekinde sunulan makbuza göre de yapılandırılan borçların 30/09/2016 tarihinde tek seferde ödendiği ancak söz konusu durumun davalı idarece yargı mercilerine bildirilmemesi nedeniyle yargılamanın devam ettiği, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12/04/2018 tarih ve E: 2014/7234, K:2018/2335 sayılı kararıyla, davalı idare temyiz isteminin reddine, davacı temyiz istemin ise kısmen kabul, kısmen reddine karar verildiği, söz konusu bozma hükmüne uyulmak suretiyle ... Vergi Mahkemesinin ...... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla davanın kabul edildiği ve bu kararın davalı idareye tebliği sonrasında yapılandırma iptal edilerek (2) no'lu ihbarnamelerin terkin edildiği, sözü edilen Danıştay kararı uyarınca oluşan yeni hukuki durum ve bozmaya uyma sonucu verilen karar dikkate alınmak suretiyle 17/01/2020 tarihli (2) no'lu ihbarnamelerin düzenlendiği, davacı tarafından 6736 sayılı Yasa kapsamında yapılan yapılandırma çerçevesinde gerçekleştirilen ödemenin emanet hesabına aktarıldığı ve (2) no'lu ihbarnameler uyarınca yapılan tahakkuklardan mahsup edildiği, değinilen (2) no'lu ihbarnamelerin davacıya 25/01/2020 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine 03/02/2020 tarihinde terkin edilmesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddine yönelik ... tarih ve ... sayılı işleme karşı açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih E: ..., K:... sayılı kararıyla merciine tevdi kararı verildiği, devamında Gelir İdaresi Başkanlığı'nın şikayet başvurusunun reddine dair dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır.
Dava konusu işleme ilişkin yazıda, dava konusunu teşkil eden borçların 6736 sayılı Kanun'un yayımlandığı tarihte ihtilaflı olduğu, dolayısıyla değinilen Yasa'nın 2.maddesi kapsamında yapılandırılmasının mümkün olmadığı, 3. maddesi kapsamında yapılandırmaya konu olabileceği, davacının ise bu madde kapsamında usulüne uygun bir başvurusunun bulunmadığı, ayrıca açılmış olan davadan vazgeçildiğine dair dilekçe de verilmediğinin belirtildiği, dosya içerisinde yer alan, Uluçınar Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... tarih ve ...sayılı yazısında da davacının dava süreci devam eden kesinleşmemiş alacaklarına ilişkin 6736 sayılı Kanun Ek-2A kesinleşmiş alacaklar dilekçesiyle başvurması sonucu sehven yapılandırılan alacağın ödendiği, kanunu bilmemek mazeret sayılamayacağından sözü edilen hususlar yok hükmünde kabul edilerek tecil dosyasının iptal edildiği ve tahsilatın emanet hesabına alındığı hususlarına yer verildiği görülmüştür.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış ve bu hatalar, hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117 ve 118. maddelerde ayrı ayrı düzenlenmiş, 122. maddesinde mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığı'na müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "Kesinleşmiş alacaklar" başlıklı 2. maddenin 1. fıkrasının (a) numaralı bendi ile vadesi geldiği halde ödenmemiş ya da ödeme süresi henüz geçmemiş bulunan vergi ve bunların fer'ilerinin yapılandırılmasına yönelik düzenleme getirilmiş, 10. fıkrasında, söz konusu yapılandırmadan faydalanabilmek için dava açılmaması, açılmış davadan vazgeçilmesi ve kanun yollarına başvurulmaması şartı aranmış, "Kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan alacaklar" başlıklı 3. maddesinde ilk derece mahkemelerinde dava açılmış veya dava açma süresi geçmemiş olan ikmalen, re'sen ve idarece yapılmış vergi tarhiyatları ile bunların fer'lerine yönelik hükümler yer almış, söz konusu maddenin 10. fıkrasında da bahsedilen durumdan faydalanabilmek için dava açılmaması, açılmış davadan vazgeçilmesi ve kanun yollarına başvurulmamasının şart olduğu hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan 6736 sayılı Kanun'un ortak hükümler başlıklı 10. maddesinin 13. fıkrasının (a) işaretli alt bendinde, bu Kanun hükümlerinden yararlanmak üzere başvuruda bulunan ve ilgili maddeler uyarınca dava açmamaları veya açılan davalardan vazgeçmeleri ve kanun yollarına başvurmamaları gereken borçluların, bu Kanun hükümlerinden yararlanabilmeleri için ilgili maddelerde belirlenen başvuru sürelerinde, yazılı olarak bu iradelerini belirtmeleri, borçlularca, Kanun hükümlerinden yararlanılmak üzere davadan vazgeçilmesi hâlinde idarece de ihtilafların sürdürülmeyeceği, (b) işaretli alt bendinde, davadan vazgeçme dilekçeleri ilgili tahsil dairesine verileceği ve bu dilekçelerin tahsil dairelerine verildiği tarihin ilgili yargı merciine verildiği tarih sayılarak dilekçeler ilgili yargı merciine gönderileceği, Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince tahsili gerektiği hâlde tahakkuku diğer kamu idarelerince yapılan alacaklara ilişkin ilgili kamu idaresi aleyhine açılmış davalardan vazgeçme dilekçelerinin verileceği idari mercii belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu, (c) işaretli alt bendinde, bu Kanun hükümlerinden yararlanmak üzere başvuruda bulunan ve açtıkları davalardan vazgeçen borçluların bu ihtilaflarıyla ilgili olarak karar tarihine bakılmaksızın bu Kanunun yayımı tarihinden sonra tebliğ edilen kararlar uyarınca işlem yapılmayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Anayasa'nın 2. maddesinde Cumhuriyetin nitelikleri arasında sayılan hukuk devleti, Anayasa'nın tüm maddelerinin yorumlanması ve uygulanmasında göz önünde bulundurulması zorunlu olan bir ilkedir. Hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.
Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri ise hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir.
İdarelerin aynı ya da benzer konularda tesis edecekleri işlemlerde farklı uygulamalarda bulunulmasını önlemeleri ve mükellefler ve idari teşkilat açısından vergisel uygulamalar için yeknesaklık sağlamaları sözü edilen ilkelerin gereğidir.
Davacının, yargılama devam ederken yürürlüğe giren 6736 sayılı Kanun kapsamında uyuşmazlık konusu vergi borçlarının yapılandırılması için 06/09/2016 tarihinde başvuruda bulunduğu, değinilen Yasa'da açılmış olan davalardan feragat edilmesi ve kanun yollarından vazgeçilmesinin ön şart olarak düzenlendiği, hangi borçlar için yapılandırma başvurusu yapıldığı ve bu borçlara ilişkin davanın ne aşamada olduğu bilgisinde olan vergi dairesince talebin değerlendirildiği ve yapılandırma sonucu tanzim edilen ödeme planı çerçevesinde 30/09/2016 tarihinde tahsilatın gerçekleştirildiği dolayısıyla vergi borcunun ortadan kalktığının anlaşıldığı olayda sözü edilen Kanun'dan yararlanılabilmesi için gerekli şartların oluştuğu hususunda ihtilaf bulunmadığı, davalı idarenin bildirim yükümlülüğünü yerine getirmiş olması halinde idari ve yargısal sürecin tamamlanacağı hususları birlikte değerlendirildiğinde, davalı idarece, süregelen uygulamasının aksine bir işlem tesis edilmesi hukuki güvenlik ve belirlilik ilkesi bağlamında hukuka uygun düşmeyecektir.
Öte yandan, yürürlükte bulunan hukuk kurallarına uygun olarak kişilerin lehine tamamlanan hukuki sürecin yok sayılması ve bunların tekrarlanması hukuk güvenliği ilkesini zedeleyeceği gibi idarelerin kendi hatalarının sonuçlarını gidermekten kaçınarak bireylere yüklemek şeklinde tezahür edecek keyfi uygulamalara yol açabilecektir.
Bu durumda, uyuşmazlığa konu vergi borçlarının, 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılması sonucunda düzenlenen ödeme planı çerçevesinde ödenmesi suretiyle ortadan kalktığı dikkate alındığında, idarenin sonrasında tesis ettiği işlemlerde vergi hatası bulunduğu açık olduğundan aksi yöndeki gerekçeyle davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 10/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.